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企業(yè)作為付款方和代扣代繳義務(wù)人，在向自然人股東分配股息紅利時(shí)，如果一方面履行了代扣義務(wù)，扣除了該自然人股東依法應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅；但是另一方面未及時(shí)將代扣的個(gè)稅代交至稅務(wù)機(jī)關(guān)，而是“私自截留”，則此種情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)向自然人股東（納稅人）追繳稅款，要求其履行法定納稅義務(wù)？筆者擬結(jié)合近期實(shí)務(wù)辦案中遇到的一起案件，對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行分析。

一、問(wèn)題的提出

2016年底，M公司實(shí)現(xiàn)巨額盈利，遂向各股東分配股息紅利，在分配給自然人股東時(shí)，M公司依法代扣了該等自然人股東應(yīng)交的個(gè)人所得稅款。2019年期間，自然人股東發(fā)現(xiàn)M公司已將前述代扣的個(gè)人所得稅款挪作他用，M公司賬面已出現(xiàn)壞賬損失，M公司目前已無(wú)法足額向稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳全部個(gè)人所得稅。此種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)直接向該等自然人股東追繳其應(yīng)納的個(gè)人所得稅款項(xiàng)？

二、法律法規(guī)層面：目前筆者暫未發(fā)現(xiàn)相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定有明確授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)在“代扣代繳義務(wù)人已足額代扣個(gè)人所得稅而未及時(shí)代繳情況下，有權(quán)直接向納稅人本人追征稅款”

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第61號(hào)，2019年1月1日生效，“《個(gè)稅申報(bào)管理辦法》”）

第二條第一款：扣繳義務(wù)人，是指向個(gè)人支付所得的單位或者個(gè)人……

第十條：扣繳義務(wù)人支付利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者偶然所得時(shí)，應(yīng)當(dāng)依法按次或者按月代扣代繳稅款。

第十九條：扣繳義務(wù)人有未按照規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資料和信息、未按照納稅人提供信息虛報(bào)虛扣專項(xiàng)附加扣除、應(yīng)扣未扣稅款、不繳或少繳已扣稅款、借用或冒用他人身份等行為的，依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等相關(guān)法律、行政法規(guī)處理。

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（“《稅收征管法》”）

第六十三條第二款：……扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

第六十八條：納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

第六十九條：扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。

結(jié)合上述法律法規(guī)規(guī)定，筆者理解：依據(jù)《個(gè)稅申報(bào)管理辦法》等，可知扣繳義務(wù)人在支付股息或紅利時(shí)應(yīng)代扣代繳稅款；如已扣稅款而未交或少繳，需要按照《稅收征管法》相關(guān)規(guī)定處理。而依據(jù)《稅收征管法》第63條第2款以及第68條，如扣繳義務(wù)人不繳或少繳已扣、已收的稅款（即“已代扣未代繳”），由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其（指扣繳義務(wù)人）不繳或少繳的稅款，責(zé)令其（指扣繳義務(wù)人）限期繳納，逾期不繳納的稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施進(jìn)行追繳，同時(shí)有權(quán)征收滯納金甚至罰款。值得注意的是，與扣繳義務(wù)人已代扣未代繳個(gè)稅款情形相對(duì)應(yīng)的，是扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款（即“未代扣未代繳”），就此，《稅收征管法》第69條明確規(guī)定，在此種情況下“由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追征稅款”，而對(duì)扣繳義務(wù)人則僅能進(jìn)行罰款。

三、納稅申報(bào)實(shí)踐層面：代扣代繳義務(wù)人已代扣未代繳稅款的情形，不屬于自然人納稅人自行納稅申報(bào)的情形

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第62號(hào)，“《個(gè)稅申報(bào)有關(guān)問(wèn)題的公告》”）

……（三）納稅人取得利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年6月30日前，按相關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并報(bào)送《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)表（A表）》。

依據(jù)上述《個(gè)稅申報(bào)有關(guān)問(wèn)題的公告》第三條第（三）款，納稅人在取得股息、紅利所得時(shí)，如需自行納稅申報(bào)，則需要報(bào)送《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)表（A表）》。而根據(jù)目前公開(kāi)網(wǎng)絡(luò)查詢的結(jié)果，稅務(wù)總局公布的該等A表最新版【1】中，需要納稅人自行申報(bào)的情形僅限于三種，具體為“（1）居民個(gè)人取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款；（2）非居民個(gè)人取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款；（3）非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)從兩處以上取得工資、薪金所得”，上述三種自然人自行納稅申報(bào)的情形中，并不存在“居民個(gè)人取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人已代扣未代繳稅款”的情形。

綜上所述，筆者理解，目前法律法規(guī)并未明確授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)在“代扣代繳義務(wù)人已代扣但未代繳個(gè)稅”的情況下有權(quán)向已被代扣稅款的自然人納稅人再行征收個(gè)稅款項(xiàng)；此種情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅依法有權(quán)向代扣代繳義務(wù)人（即企業(yè)）追征稅款，并要求其補(bǔ)繳滯納金甚至罰款。本案中，如自然人股東能夠提供充分證據(jù)，證明其從M公司收到的股息紅利收入已被M公司代扣個(gè)稅，則稅務(wù)機(jī)關(guān)依法應(yīng)向A公司追征稅款、滯納金和/或罰款；而如果稅務(wù)機(jī)關(guān)直接向自然人股東追征稅款的行為，將可能會(huì)被認(rèn)定為缺乏明確的法律、法規(guī)依據(jù)。