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在稅收?qǐng)?zhí)法時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為如果被認(rèn)定為違反法定程序，則可能會(huì)被法院判決撤銷或部分撤銷。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須要遵守的程序有哪些？納稅人可以援引何種程序性規(guī)定對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定進(jìn)行抗辯？在《稅務(wù)行政訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴之程序性原因分析（下）》篇中，筆者將繼續(xù)沿著稅收?qǐng)?zhí)法行為發(fā)展的時(shí)間順序，結(jié)合實(shí)務(wù)案例，對(duì)上述疑問(wèn)進(jìn)行探討與實(shí)務(wù)案例分析。

三、行政復(fù)議環(huán)節(jié)：稅務(wù)機(jī)關(guān)違法不受理復(fù)議申請(qǐng)或拒絕作出復(fù)議決定的，其行政行為無(wú)效

（一）對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征收“稅款”及“滯納金”處理決定，納稅人如欲提起行政復(fù)議，必須先行繳納或解繳稅款及滯納金或提供相應(yīng)擔(dān)保。實(shí)務(wù)中，納稅義務(wù)人未在稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的補(bǔ)繳期限內(nèi)足額補(bǔ)繳，而是在提起行政復(fù)議申請(qǐng)的期限內(nèi)陸續(xù)繳足的，稅務(wù)局不得以納稅義務(wù)人未在指定期限內(nèi)繳納稅款及滯納金為由，拒絕接收復(fù)議申請(qǐng)。

法律依據(jù)

《行政復(fù)議法》

第九條：“公民、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起60日內(nèi)提起行政復(fù)議申請(qǐng)，但法律規(guī)定的申請(qǐng)期限超過(guò)60日的除外?！?/p>

《稅收征收管理法》

第八十八條：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。

當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。

當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。”

案例：原告河南省金尚房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司與被告駐馬店市地方稅務(wù)局稅務(wù)行政復(fù)議案【（2014）驛行初字第75號(hào)】

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的復(fù)議申請(qǐng)，必須要制作《行政復(fù)議決定書(shū)》，并加蓋公章，此為稅務(wù)行政文書(shū)的法定形式要求。實(shí)務(wù)中，稅務(wù)局以《行政復(fù)議事項(xiàng)告知書(shū)》代替《行政復(fù)議決定》作為對(duì)納稅義務(wù)人所提行政復(fù)議申請(qǐng)的處理結(jié)果，缺乏相關(guān)法律、法規(guī)授權(quán)，于法無(wú)據(jù)

法律依據(jù)

《行政復(fù)議法》

第三十一條：“行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理申請(qǐng)之日起六十日內(nèi)作出行政復(fù)議決定；但是法律規(guī)定的行政復(fù)議期限少于六十日的除外。情況復(fù)雜，不能在規(guī)定期限內(nèi)作出行政復(fù)議決定的，經(jīng)行政復(fù)議機(jī)關(guān)的負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以適當(dāng)延長(zhǎng)，并告知申請(qǐng)人和被申請(qǐng)人；但是延長(zhǎng)期限最多不超過(guò)三十日。

行政復(fù)議機(jī)關(guān)作出行政復(fù)議決定，應(yīng)當(dāng)制作《行政復(fù)議決定書(shū)》，并加蓋印章?！?/p>

案例：石家莊市如果愛(ài)婚姻服務(wù)有限公司與國(guó)家稅務(wù)總局行政訴訟糾紛【（2014）一中行初字第5814號(hào)】

四、稅務(wù)機(jī)關(guān)在強(qiáng)制執(zhí)行相關(guān)稅收決定前，必須履行法定催告義務(wù)，保障納稅義務(wù)人的陳述、申辯權(quán)。在執(zhí)行到位解除保全措施時(shí)，應(yīng)當(dāng)向納稅義務(wù)人送達(dá)法定《解除稅收保全措施通知書(shū)》，告知其解除稅收保全措施事宜。稅務(wù)機(jī)關(guān)未充分履行上述告知義務(wù)的執(zhí)法行為無(wú)效。

法律依據(jù)

《中華人民共和國(guó)稅收征管法》

第四十條：“ 從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施：

（一）書(shū)面通知其開(kāi)戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；……”

《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》

第三十五條：“行政機(jī)關(guān)作出強(qiáng)制執(zhí)行決定前，應(yīng)當(dāng)事先催告當(dāng)事人履行義務(wù)。催告應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式作出，并載明下列事項(xiàng)：

（一）履行義務(wù)的期限；

（二）履行義務(wù)的方式；

（三）涉及金錢(qián)給付的，應(yīng)當(dāng)有明確的金額和給付方式；

（四）當(dāng)事人依法享有的陳述權(quán)和申辯權(quán)?！?/p>

第三十六條：“當(dāng)事人收到催告書(shū)后有權(quán)進(jìn)行陳述和申辯。行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分聽(tīng)取當(dāng)事人的意見(jiàn)，對(duì)當(dāng)事人提出的事實(shí)、理由和證據(jù)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行記錄、復(fù)核。當(dāng)事人提出的事實(shí)、理由或者證據(jù)成立的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采納?！?/p>

第三十七條：“經(jīng)催告，當(dāng)事人逾期仍不履行行政決定，且無(wú)正當(dāng)理由的，行政機(jī)關(guān)可以作出強(qiáng)制執(zhí)行決定?！?/p>

《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[2009]157號(hào)）

第三十七條：“解除稅收保全措施時(shí)，應(yīng)當(dāng)向納稅人送達(dá)《解除稅收保全措施通知書(shū)》，告知其解除稅收保全措施的時(shí)間、內(nèi)容和依據(jù)，并通知其在限定時(shí)間內(nèi)辦理解除稅收保全措施的有關(guān)事宜：

（一）采取凍結(jié)存款措施的，應(yīng)當(dāng)向凍結(jié)存款的納稅人開(kāi)戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)送達(dá)《解除凍結(jié)存款通知書(shū)》，解除凍結(jié)……”

案例：銀川市國(guó)家稅務(wù)局稽查局與銀川盛升物資有限公司稅務(wù)行政管理糾紛上訴案【(2016）寧01行終33號(hào)】

結(jié)語(yǔ)

“法律的真諦是實(shí)踐”。稅務(wù)行政訴訟案例的形成過(guò)程，既是法律法規(guī)及相關(guān)司法解釋邏輯再現(xiàn)的過(guò)程，亦是裁判者自身法律功底厚積薄發(fā)施展的過(guò)程。在此過(guò)程中，司法居中裁判，于稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人博弈的游戲中，依法糾正稅務(wù)機(jī)關(guān)違反法定程序的行政行為，確保相對(duì)弱勢(shì)的納稅個(gè)體享有法律規(guī)定的救濟(jì)權(quán)利，是稅務(wù)行政訴訟所追求的目的之一。于紛繁的實(shí)務(wù)案例中披沙揀金，盡力梳理、歸納此類案件的審判結(jié)果，除了收獲法律實(shí)務(wù)知識(shí)，亦將深化讀者對(duì)司法裁判者裁判思路的認(rèn)知。