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稅務稽查中，相對于“固若金湯”享有“稅務立法金剛罩”的稅務機關，納稅人往往處于相對弱勢地位，在遇到稅務機關執(zhí)法或處罰時，納稅人如欲從實體方面，主張自身不存在任何違法行為，難度較大。而換一種視角，從程序合法角度審視稅務機關作出的行政行為，在稅收行政訴訟中提出合理抗辯，最終爭取人民法院判決撤銷或部分撤銷稅務機關的行政行為，或許是納稅人尋求合法救濟的有利途徑。

法律依據(jù)：

《中華人民共和國行政處罰法》（“《行政處罰法》”）第三條第二款：“沒有法定依據(jù)或者不遵守法定程序的，行政處罰無效 ?！?/p>

《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條：“行政行為有下列情形之一的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為：……（三）違反法定程序的；……”

依據(jù)上述規(guī)定，在稅收執(zhí)法時，稅務機關的行政行為如果被認定為違反法定程序，則會面臨被法院判決撤銷或部分撤銷的風險。那么，稅務機關必須要遵守的程序有哪些？納稅人，可以援引何種程序性規(guī)定，對稅務機關的決定進行抗辯？本文，筆者將沿著稅收執(zhí)法行為發(fā)展的時間順序，結合實務案例，對前述疑問進行回答與實務案例點評。

一、送達環(huán)節(jié)：稅務文書未遵循法定程序送達的，稅務處理決定無效。

1.《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務院令第362號，“《征收管理法細則》”）第八章，第一百零一條至一百零六條，規(guī)定了稅務機關送達文書可采取的不同方式之順序：稅務機關送達稅務文書時，應首先采用直接送達；直接送達失敗的才可采用留置送達；留置送達有困難的，可采用委托送達或郵寄送達；只有在“同一送達事項的受送達人眾多的”，或“采用本章規(guī)定的其他送達方式無法送達”的，稅務機關才可以選擇公告送達。

2.案例1：廣州市橋澳船舶修造工程有限公司與廣州市黃埔區(qū)國家稅務局認為違法要求履行納稅義務二審行政判決書，（2014）穗中法行終字第1445號

點評：

本案中，稅務機關采取了直接送達和郵寄送達方式，其中，直接送達因人去樓空而失敗，郵寄送達收件人填寫錯誤（“顏建靈”被錯寫為“顏通靈”），且收件人手機關機，最終導致郵件無法送達被退回。在此情況下，稅務機關直接采取公告送達方式，并未窮盡其他所有送達方式，屬于程序違法，最終導致《稅務處理決定書》無效，依此作出的《稅務事項通知書》被撤銷。

二、行政處罰環(huán)節(jié)：稅務機關在作出行政處罰決定之前，未充分保障當事人依法享有的陳述、申辯及要求聽證的權利的，未依法進行復核或組織聽證，或在聽證后未組織集體決議的，稅務行政處罰決定無效。

（一）稅務行政處罰作出前，未充分保障納稅人的陳述、申辯權的，稅務行政處罰決定無效。

1.《行政處罰法》

第三十一條規(guī)定：“行政機關在作出行政處罰決定之前，應當告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據(jù)，并告知當事人依法享有的權利?！?/p>

第三十二條規(guī)定：“當事人有權進行陳述和申辯。行政機關必須充分聽取當事人的意見，對當事人提出的事實、理由和證據(jù)，應當進行復核；當事人提出的事實、理由或者證據(jù)成立的，行政機關應當采納。行政機關不得因當事人申辯而加重處罰”。

第四十一條規(guī)定：“行政機關及其執(zhí)法人員在作出行政處罰決定之前，不依照本法第三十一條、第三十二條的規(guī)定向當事人告知給予行政處罰的事實、理由和依據(jù)，或者拒絕聽取當事人的陳述、申辯，行政處罰決定不能成立；當事人放棄陳述或者申辯權利的除外。”

2.《中華人民共和國稅收征收管理法》

第八條第四款：“納稅人、扣繳義務人對稅務機關所作出的決定，享有陳述權、申辯權……”

3.案例2：中城建第五工程局集團有限公司第一分公司不服哈爾濱市香坊區(qū)地方稅務局稅務行政處罰一案，（2016）黑0110行初20號

點評：

稅務行政處罰決定作出前，稅務機關應當先行向行政相對人送達《稅務行政處罰事項告知》，告知當事人享有的救濟權利。本案中，香坊地稅局于同一天向中城建送達《稅務行政處罰事項告知書》、《稅務行政處罰決定書》，并當日對中城建制作了陳述、申辯筆錄，納稅人中城建陳述、申辯及要求舉行聽證的權利并未得到充分保障，香坊地稅局作出處罰決定的行為違反法定程序，依法無效。

4.案例3：上訴人濟南市地方稅務局稽查局與被上訴人山東基能能源科技有限公司行政處罰糾紛上訴案，（2015）濟行終字第217號

點評：

行政處罰程序中，對當事人提出的事實、理由和證據(jù)進行復核是行政機關的法定義務；任何人在受到公權力不利行為的影響時，有獲得告知、說明理由和提出申辯的權利；行政機關對當事人的陳述、申辯理由充分加以考慮，確保行政處罰結果正確，防止錯誤行政處罰的作出。本案中，對于基能公司的申辯意見中提及的可能影響行政處罰結果的事項，地稅稽查局并未進行充分、徹底的復核，違反了稅務行政處罰的法定程序，依法無效。

（二）處罰決定作出前，稅務機關未充分保障納稅人的聽證權利的，稅務行政處罰決定無效。

1.《行政處罰法》

第四十二條：“行政機關作出責令停產(chǎn)停業(yè)、吊銷許可證或者執(zhí)照、較大數(shù)額罰款等行政處罰決定之前，應當告知當事人有要求舉行聽證的權利；當事人要求聽證的，行政機關應當組織聽證。

（一）當事人要求聽證的，應當在行政機關告知后三日內(nèi)提出；

（二）行政機關應當在聽證的七日前，通知當事人舉行聽證的時間、地點；

……（六）舉行聽證時，調查人員提出當事人違法的事實，證據(jù)和行政處罰建議；當事人進行申辯和質證。”

2.《稅務行政處罰聽證程序實施辦法(試行)》（國稅發(fā)[1996]190號）

第三條：“稅務機關對公民作出2000元以上（含本數(shù)）罰款或者對法人或者對其他組織作出１萬元以上（含本數(shù)）罰款的行政處罰之前，應當向當事人送達《稅務行政處罰事項告知書》，告知當事人已經(jīng)查明的違法事實、證據(jù)、行政處罰的法律依據(jù)和擬將給予的行政處罰，并告知有要求舉行聽證的權利?！?/p>

3.案例4：上訴人蜀威公司不服被上訴人省地稅稽查局稅務行政處罰上訴案，（2006）成行終字第14號

點評：

在行政處罰行政管理活動中的聽證制度，是作為行政相對人的公民、法人及其他組織的一項程序性權利。公開進行聽證，能夠讓行政相對人充分行使陳述、申辯權，從而保護其合法權益不受侵害。因此，行政機關在作出較大數(shù)額罰款等涉及行政相對人重大利益的行政處罰決定時，應當嚴格遵循“先聽證，后處罰”的基本程序原則，否則將承擔行政處罰決定無效的法律后果。

本案中，地稅稽查局盡管依據(jù)蜀威公司的申請組織了聽證，然而，最后作出的行政處罰決定的落款日期，早于聽證日期，據(jù)此，法院認為，行政處罰決定書作出前，并未審查聽證程序中蜀威公司的陳述、申辯，因此，該處罰行為違反法定程序，依法應予撤銷。

4.案例5：馬啟業(yè)訴潢川縣地方稅務局稽查局稅收行政處罰上訴案，（2014）信中法行終字第38號

點評：

稅務機關對于當事人提出的聽證申請，批準同意的，并應提前7日通知納稅人聽證的時間、地點。本案中，地稅稽查局忽視了上述法定的提前7日通知納稅人參加聽證的程序性要求，最終導致其作出的行政處罰決定被撤銷。

5.案例6：連城縣林伯礦業(yè)有限公司與福建省連城縣國家稅務局、福建省龍巖市國家稅務局稅務行政處罰二審行政判決書，（2016）閩08行終38號

點評：

稅務機關在對其作出的行政處罰事項進行聽證時，應當就所有違法事實進行充分舉證、質證，以便充分保障納稅人申辯及質證的權利。本案中，稅務機關在聽證中，未對行政處罰事項所涉所有違法事實全部進行舉證、質證，剝奪了林伯公司申辯和質證的權利，屬于程序違法，依法應當被撤銷。

（三）“情節(jié)復雜或重大違法行為”所涉較重的行政處罰作出前，未由行政機關的負責人集體討論決定的，該稅務行政處罰決定無效。

1.《行政處罰法》

第四十三條：“聽證結束后，行政機關依照本法第三十八條的規(guī)定，作出決定?！?/p>

第三十八條：“調查終結，行政機關負責人應當對調查結果進行審查，根據(jù)不同情況，分別作出如下決定：

（一）確有應受行政處罰的違法行為的，根據(jù)情節(jié)輕重及具體情況，作出行政處罰決定；

（二）違法行為輕微，依法可以不予行政處罰的，不予行政處罰；

（三）違法事實不能成立的，不得給予行政處罰；

（四）違法行為已構成犯罪的，移送司法機關。

對情節(jié)復雜或者重大違法行為給予較重的行政處罰，行政機關的負責人應當集體討論決定。”

2.案例7：永定縣東山加油站與福建省永定縣國家稅務局行政處罰案，（2013）永行初字第12號

點評：

對于情節(jié)復雜或重大違法行為，可能給予較重的行政處罰的案件，稅務機關在調查終結后，作出處罰事項告知書前，往往會進行集體討論，討論作出的處罰事項告知書送達后，當事人可以陳述、申辯或申請聽證。稅務機關在接收納稅人的陳述、申辯或組織聽證結束后，必須依法再次集體討論，最終作出行政處罰決定。重大稅務處罰決定在最終作出前，未集體討論的，屬于違反法定程序，依法無效。

（四）稅務機關在將相關稅收違法行為移送公安機關后，又再次對該違法行為作出行政處罰的，于法無據(jù)，程序違法，依法應當被撤銷。

1.《行政處罰法》

第三十八條：“調查終結，行政機關負責人應當對調查結果進行審查，根據(jù)不同情況，分別作出如下決定：

（一）確有應受行政處罰的違法行為的，根據(jù)情節(jié)輕重及具體情況，作出行政處罰決定；

（二）違法行為輕微，依法可以不予行政處罰的，不予行政處罰；

（三）違法事實不能成立的，不得給予行政處罰；

（四）違法行為已構成犯罪的，移送司法機關。

對情節(jié)復雜或者重大違法行為給予較重的行政處罰，行政機關的負責人應當集體討論決定?！?/p>

2.《行政執(zhí)法機關移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（國務院令第310號）

第三條：“行政執(zhí)法機關在依法查處違法行為過程中，發(fā)現(xiàn)違法事實涉及的金額、違法事實的情節(jié)、違法事實造成的后果等，根據(jù)刑法關于破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪、妨害社會管理秩序罪等罪的規(guī)定和最高人民法院、最高人民檢察院關于破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪、妨害社會管理秩序罪等罪的司法解釋以及最高人民檢察院、公安部關于經(jīng)濟犯罪案件的追訴標準等規(guī)定，涉嫌構成犯罪，依法需要追究刑事責任的，必須依照本規(guī)定向公安機關移送?！?/p>

第十一條：“行政執(zhí)法機關對應當向公安機關移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政處罰代替移送。行政執(zhí)法機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件前已經(jīng)作出的警告，責令停產(chǎn)停業(yè)，暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照的行政處罰決定，不停止執(zhí)行。依照行政處罰法的規(guī)定，行政執(zhí)法機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件前，已經(jīng)依法給予當事人罰款的，人民法院判處罰金時，依法折抵相應罰金?！?/p>

3.案例8：棗莊市國稅局與棗莊永幫橡膠公司稅務行政處罰糾紛上訴案，最高人民法院行政審判指導案例第14號

點評：

行政執(zhí)法機關在依法查處違法行為的過程中，發(fā)現(xiàn)違法事實涉嫌構成犯罪，依法需要追究刑事責任的，必須依照規(guī)定向公安機關移送，行政執(zhí)法機關對應當向公安機關移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政處罰代替移送。只有依照行政處罰法的規(guī)定，行政執(zhí)法機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件前，已經(jīng)依法給予當事人罰款的，人民法院判處罰金時，才依法折抵相應罰金。

本案中，棗莊國稅局將案件移送公安機關立案偵查后，又以橡膠公司涉嫌偷稅立案，并作出罰款的行政處罰決定，不符合上述法律規(guī)定，且缺乏明確法律授權，依法應當被撤銷。