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一、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的資產(chǎn)特征

是增值稅銷項(xiàng)稅額的抵扣項(xiàng)。它是企業(yè)擁有的、可減扣當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額的法定請(qǐng)求權(quán)，究其法律性質(zhì)，應(yīng)為權(quán)利類無形資產(chǎn)。

進(jìn)項(xiàng)稅符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的定義。財(cái)政部2014年最新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第3條規(guī)定：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，是指直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè)的潛力。進(jìn)項(xiàng)稅在商品和服務(wù)境內(nèi)流轉(zhuǎn)的情況下可抵減企業(yè)未來的現(xiàn)金流出，在商品出口和跨境服務(wù)情況下可獲退稅，導(dǎo)致現(xiàn)金流入，顯然它屬于與稅收有關(guān)的資產(chǎn)。

與其資產(chǎn)特征相適應(yīng)，進(jìn)項(xiàng)稅適用資產(chǎn)類科目的會(huì)計(jì)處理方法。依據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的規(guī)定：“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目期末如為借方余額，應(yīng)根據(jù)其流動(dòng)性在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示；該科目期末如為貸方余額，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目列示。增值稅期末留抵稅額是進(jìn)項(xiàng)稅當(dāng)期未從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的部分，可轉(zhuǎn)入下期繼續(xù)抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額。其借方余額和貸方余額分別作為資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)項(xiàng)目和負(fù)債項(xiàng)目列示。可見，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度明確將進(jìn)項(xiàng)稅作為資產(chǎn)來進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅，大陸法系的國家和地區(qū)在其增值稅立法中普遍使用“抵扣權(quán)”概念，直接和明確地將其定義為權(quán)利類無形資產(chǎn)。例如，作為歐盟增值稅的基本法規(guī)，“2006年指令”（Council Directive 2006/112/EC）關(guān)于抵扣的第5章就使用了“抵扣權(quán)”概念。在執(zhí)行歐盟指令的成員國中，法國稅法典增值稅部分在抵扣一節(jié)使用了“抵扣權(quán)”（“droit à deduction”）概念；意大利1972年第633號(hào)共和國總統(tǒng)令（D.P.R 633/72）第19條關(guān)于抵扣的規(guī)定中使用了“抵扣權(quán)”概念。大陸法系國家素有用權(quán)利概念作為核心表達(dá)工具，以此抽象、推理和演繹從而構(gòu)建成文法的傳統(tǒng)?！钡挚蹤?quán)“概念的使用正是這一傳統(tǒng)在稅法領(lǐng)域的體現(xiàn)。我國增值稅立法雖然沒有使用類似概念，但事實(shí)上將進(jìn)項(xiàng)稅作為針對(duì)稅收債權(quán)的抵扣權(quán)來對(duì)待。

不過，進(jìn)項(xiàng)稅的可抵扣性唯有在其所附屬的商品或服務(wù)存在于生產(chǎn)和流通領(lǐng)域之時(shí)才具備。當(dāng)商品或服務(wù)進(jìn)入消費(fèi)領(lǐng)域，這種屬性即不復(fù)存在。在稅法明文規(guī)定的非商業(yè)用途（諸如個(gè)人消費(fèi)、集體福利、非生產(chǎn)性或非經(jīng)營性損耗等）情形下，進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，不再具有任何資產(chǎn)的特征。這是因?yàn)?；設(shè)定增值稅抵扣機(jī)制的目的在于避免商品和服務(wù)在流轉(zhuǎn)與增值過程中的重復(fù)征稅。一旦商品和服務(wù)用于消費(fèi)，它們不再發(fā)生任何流轉(zhuǎn)和增值，附屬其上的進(jìn)項(xiàng)稅自然失去抵扣的意義。

體現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣請(qǐng)求權(quán)的法定憑證就是增值稅專用發(fā)票（“增票”）。正如《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第2條所定義的：增值稅專用發(fā)票，是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)開具的發(fā)票，是購買方支付增值稅額并可按照增值稅有關(guān)規(guī)定據(jù)以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。如下文所提及的，增票應(yīng)是增值稅涉稅合同（“合同”）的標(biāo)的物之一。

二、價(jià)稅合計(jì)是合同標(biāo)的和進(jìn)項(xiàng)稅的對(duì)價(jià)

價(jià)稅合計(jì)是指銷售行為中價(jià)款收入與增值稅兩者的合計(jì)，該兩者在增值稅專用發(fā)票中價(jià)稅分列，購銷雙方據(jù)此可正確計(jì)算、抵扣進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅。價(jià)稅合計(jì)概念是增值稅作為價(jià)外稅這一性質(zhì)的邏輯延伸。由于它是銷售方實(shí)際獲得的金錢給付，相當(dāng)于普通發(fā)票的票面金額，而且如果購入方按稅法規(guī)定不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)，價(jià)稅合計(jì)即為購入成本，所以價(jià)稅合計(jì)是合同的全部對(duì)價(jià)。該對(duì)價(jià)的標(biāo)的物除所購商品或服務(wù)外，還有可用于扣減增值稅應(yīng)納稅額的增票。

以上表明：合同不但有必要約定商品或服務(wù)的價(jià)額，還應(yīng)確認(rèn)相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅，并明確規(guī)定銷售方有義務(wù)提供合規(guī)的、可抵扣的相關(guān)增票。需要指出，現(xiàn)行稅法區(qū)分增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人，對(duì)其分別適用增值稅稅率和增值稅征收率，該兩種情形下可轉(zhuǎn)移于購買方的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅也不相同。合同當(dāng)事雙方宜應(yīng)確認(rèn)適用以上何種情形。

三、銷售方應(yīng)保證購買方的進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣

如上所述及的，在增值稅稅制下，銷售方除有義務(wù)向購買方提供作為合同標(biāo)的的商品或服務(wù)之外，還應(yīng)向購買方提供合規(guī)的增票，以保證進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣。為此，銷售方應(yīng)承擔(dān)以下具體義務(wù)：

1.保證增票所反映的交易與實(shí)際交易完全一致。這是決定進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣的基礎(chǔ)。支持增票真實(shí)性的典型標(biāo)志是發(fā)票流與商品(或服務(wù))流、現(xiàn)金流之間相互匹配，即所謂“三流合一”。誠然，“三流”不合并非必然意味增票虛開，依具體情形在法律上仍然有抗辯的余地，不過稅務(wù)機(jī)關(guān)可合理懷疑購銷雙方涉嫌虛構(gòu)交易和/或虛開增票，并對(duì)雙方實(shí)施稅務(wù)稽查。鑒于增票的開具和使用直接影響國家的流轉(zhuǎn)稅收入，我國刑法第205條專門設(shè)定虛開增值稅專用發(fā)票罪，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票的行為實(shí)施刑事處罰。所謂虛開行為，包括為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、或介紹他人虛開。購買方可因涉嫌讓他人為自己虛開增票而受到刑事偵查和起訴。如果增票被認(rèn)定為虛開，不僅無法用于抵扣而造成購買方的利益損失，還會(huì)招致對(duì)購買方的行政或刑事處罰。因此，合同有必要規(guī)定銷售方對(duì)增票的瑕疵擔(dān)保責(zé)任。同時(shí)，合同還需根據(jù)具體交易個(gè)案，通過制定必要的條款來設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)慕灰捉Y(jié)構(gòu)，以避免涉嫌增票虛開。

2. 所開具增票必須符合法定的程式規(guī)范。作為一種債權(quán)請(qǐng)求權(quán)憑證，稅法對(duì)增票的實(shí)質(zhì)要件和形式要件均有詳盡要求，不但增票的內(nèi)容本身必須與交易明細(xì)嚴(yán)格匹配，而且發(fā)票的內(nèi)容要素、格式和處置均須遵循特定規(guī)范。任何發(fā)票開具和處置的不當(dāng)均會(huì)導(dǎo)致發(fā)票無效。

3. 適時(shí)開具和交付增票。增票開具和交付的時(shí)點(diǎn)實(shí)際上（而非法律上）決定了增值稅納稅義務(wù)的履行期限和進(jìn)項(xiàng)稅額的認(rèn)證抵扣時(shí)限，進(jìn)而影響銷售方和購買方各自的稅收現(xiàn)金流。并不鮮見的實(shí)例是：銷售方為在不同納稅期之間平衡稅負(fù)，有意推遲增票的開具時(shí)間，從而獲得延遲繳納稅款的財(cái)務(wù)利益。另一方面，購買方能否適時(shí)獲得增票，不僅影響其與抵扣有關(guān)的現(xiàn)金流出，更影響購買方行使進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣請(qǐng)求權(quán)。依稅法規(guī)定，增票必須在開具之日起180天內(nèi)經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，待確認(rèn)真實(shí)性和合規(guī)性后方能用于抵扣（或出口退稅），并須在認(rèn)證后次月完成抵扣，逾期則不得認(rèn)證和抵扣。有鑒于此，合同有必要具體規(guī)定銷售方適時(shí)開具和交付增票的義務(wù)及其違約責(zé)任，并可考慮約定部分對(duì)價(jià)在增票通過稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后才予給付(購買方依法可免于增票認(rèn)證的情形除外)。

總之，合同應(yīng)厘清和界定當(dāng)事雙方在增值稅涉稅事項(xiàng)上的權(quán)利和義務(wù)。對(duì)于涉及增值稅額巨大的工程項(xiàng)目和大宗商品的交易合同，此類條款尤為重要。增值稅涉稅條款應(yīng)成為律師起草和審核合同的內(nèi)容之一，以便有效規(guī)范銷售方的相關(guān)義務(wù)，保障購買方增值稅抵扣權(quán)益的實(shí)現(xiàn)。

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