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近期，公開(kāi)報(bào)道的一則案例引起熱議，案例基本信息如下：

A公司為B公司提供管理系統(tǒng)升級(jí)改造、監(jiān)測(cè)系統(tǒng)開(kāi)發(fā)服務(wù)。合同簽署后，A公司到省科技廳辦理了技術(shù)合同認(rèn)定登記，并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備查。服務(wù)完成后，A公司將其取得的服務(wù)收入申報(bào)為增值稅免稅收入（技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)免征增值稅）。稅務(wù)人員在檢查時(shí)認(rèn)為，A公司的服務(wù)收入不屬于免稅范圍，應(yīng)按照“軟件服務(wù)”項(xiàng)目計(jì)算繳納增值稅。雙方由此產(chǎn)生爭(zhēng)議，公開(kāi)信息顯示雙方的主要觀點(diǎn)為：

• A公司：根據(jù)《技術(shù)合同認(rèn)定規(guī)則》相關(guān)規(guī)定，其提供的服務(wù)屬于“信息技術(shù)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目”，對(duì)應(yīng)的合同屬于“技術(shù)開(kāi)發(fā)合同”，且已經(jīng)得到技術(shù)主管部門(mén)的認(rèn)定登記，因此可以適用技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)免征增值稅政策。

• 稅務(wù)機(jī)關(guān)：服務(wù)收入是否免征增值稅，不能僅看服務(wù)合同是否已經(jīng)在科技部門(mén)備案登記，首先需要判斷A公司為B公司提供的服務(wù)是技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)，還是軟件服務(wù)。只有技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)，才符合免征增值稅政策的規(guī)定。而從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上分析，A公司提供的服務(wù)，屬于軟件服務(wù)的范疇，應(yīng)計(jì)算繳納增值稅。

事實(shí)上，自“營(yíng)改增”起，軟件服務(wù)是否可以享受《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，“36號(hào)文”）關(guān)于技術(shù)開(kāi)發(fā)的免稅規(guī)定，一直都是頗具爭(zhēng)議的話題。實(shí)踐中，由于兩類(lèi)服務(wù)的邊界模糊，缺乏明晰有效的政策指引，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該問(wèn)題的理解和執(zhí)行也存在差異。本文將從以下問(wèn)題出發(fā)，對(duì)“軟件服務(wù)”與“技術(shù)開(kāi)發(fā)”之爭(zhēng)展開(kāi)討論：

1. 36號(hào)文中軟件服務(wù)與技術(shù)開(kāi)發(fā)的定義

根據(jù)36號(hào)文《附件3：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定，“納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)”免征增值稅。其中技術(shù)開(kāi)發(fā)指《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中的“研發(fā)服務(wù)”范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，即就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進(jìn)行研究與試驗(yàn)開(kāi)發(fā)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，也稱技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)。

而軟件服務(wù)，根據(jù)36號(hào)文《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》的規(guī)定，是信息技術(shù)服務(wù)下的服務(wù)類(lèi)型。其中，信息技術(shù)服務(wù)是指“利用計(jì)算機(jī)、通信網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)對(duì)信息進(jìn)行生產(chǎn)、收集、處理、加工、存儲(chǔ)、運(yùn)輸、檢索和利用，并提供信息服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)”；具體到軟件服務(wù)，是指“提供軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)、軟件維護(hù)服務(wù)、軟件測(cè)試服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)”，但未就前述三類(lèi)軟件服務(wù)類(lèi)型作進(jìn)一步的解釋說(shuō)明。

從文字表述來(lái)看，軟件服務(wù)包括軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)、軟件維護(hù)服務(wù)、軟件測(cè)試服務(wù)，顧名思義，其中軟件維護(hù)很明顯是在現(xiàn)有軟件的基礎(chǔ)上進(jìn)行信息收集、處理及應(yīng)用；而技術(shù)開(kāi)發(fā)的重點(diǎn)在于開(kāi)發(fā)，即，在現(xiàn)有技術(shù)基礎(chǔ)上進(jìn)行的技術(shù)改進(jìn)或者提升。從這個(gè)意義上看，軟件維護(hù)的本義與技術(shù)開(kāi)發(fā)的含義沖突較大。然而，從技術(shù)開(kāi)發(fā)可能是一系列行為的組合，技術(shù)開(kāi)發(fā)的成果可能表現(xiàn)為軟件，從信息技術(shù)本身也是一種技術(shù)的角度來(lái)看，軟件開(kāi)發(fā)和軟件測(cè)試則有可能部分或全部與技術(shù)開(kāi)發(fā)相重疊。

以案件涉及的監(jiān)測(cè)系統(tǒng)來(lái)看，如果我們假設(shè)，一家企業(yè)自行開(kāi)發(fā)出一項(xiàng)軟件，能夠?qū)υ緹o(wú)法監(jiān)測(cè)的環(huán)境中的特定要素變化進(jìn)行監(jiān)測(cè)，那么，這樣的軟件開(kāi)發(fā)行為就可以稱之為技術(shù)開(kāi)發(fā)；又比如，對(duì)計(jì)算機(jī)操作系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)顯然可以定位為信息技術(shù)開(kāi)發(fā)活動(dòng)；反過(guò)來(lái)，如果一項(xiàng)軟件開(kāi)發(fā)是游戲軟件開(kāi)發(fā)或者只是實(shí)現(xiàn)一個(gè)簡(jiǎn)單的系統(tǒng)功能，則可能不能歸入技術(shù)開(kāi)發(fā)的范疇（再進(jìn)一步說(shuō)，游戲開(kāi)發(fā)中也可能涉及技術(shù)開(kāi)發(fā)，比如游戲軟件開(kāi)發(fā)中的某些圖像技術(shù)實(shí)現(xiàn)本身可能是技術(shù)突破）。

從上述的分析可以表明，軟件服務(wù)和技術(shù)開(kāi)發(fā)（以及相關(guān)服務(wù)）并不存在完全排斥或相互包含關(guān)系，而是實(shí)際上存在交叉關(guān)系。

2. 營(yíng)業(yè)稅時(shí)代的政策演變

增值稅的應(yīng)稅服務(wù)絕大多數(shù)都是平移營(yíng)業(yè)稅時(shí)期的應(yīng)稅服務(wù)，在僅依據(jù)現(xiàn)行36號(hào)文無(wú)法準(zhǔn)確辨別時(shí)，可以回溯營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，探尋技術(shù)開(kāi)發(fā)、軟件服務(wù)稅務(wù)處理的起源及變化，以及技術(shù)開(kāi)發(fā)免稅政策出臺(tái)的背景和政策目的。（政策演變規(guī)則梳理詳見(jiàn)附錄表格）

（1）起源：軟件服務(wù)與技術(shù)服務(wù)均按照“其他服務(wù)業(yè)”進(jìn)行處理

根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例（1993）》與《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的稅目包括交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，其中，服務(wù)業(yè)是指“利用設(shè)備、工具、場(chǎng)所、信息或技能為社會(huì)提供服務(wù)的業(yè)務(wù)”，包括代理業(yè)、旅店業(yè)、飲食業(yè)、旅游業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、租賃業(yè)、廣告業(yè)、其他服務(wù)業(yè)?？梢园l(fā)現(xiàn)，營(yíng)業(yè)稅征稅范圍主要是按照行業(yè)進(jìn)行分類(lèi)，并未就技術(shù)開(kāi)發(fā)與軟件服務(wù)進(jìn)行明確劃分與定義，通常認(rèn)為兩者均按照“其他服務(wù)業(yè)”進(jìn)行處理。

（2）變化1：首次出臺(tái)技術(shù)開(kāi)發(fā)等服務(wù)及軟件產(chǎn)品的優(yōu)惠政策

1999年，中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定》（中發(fā)〔1999〕14號(hào)，“14號(hào)文”），從鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新、發(fā)展高科技、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的政策目的出發(fā)，提出“對(duì)技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)的收入，免征營(yíng)業(yè)稅”；同時(shí)，對(duì)開(kāi)發(fā)生產(chǎn)軟件產(chǎn)品的企業(yè)，其軟件產(chǎn)品可按照6%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

同期，為貫徹落實(shí)14號(hào)文的政策目的，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了對(duì)應(yīng)的財(cái)稅規(guī)定《關(guān)于貫徹落實(shí)<中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定>有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字〔1999〕273號(hào)，“273號(hào)文”），明確技術(shù)開(kāi)發(fā)等服務(wù)免征增值稅，計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品適用增值稅即征即退政策（實(shí)際稅負(fù)超過(guò)6%的部分）。對(duì)于技術(shù)開(kāi)發(fā)的定義，與《中華人民共和國(guó)技術(shù)合同法》（已廢止）對(duì)“技術(shù)開(kāi)發(fā)合同”的定義基本保持一致（現(xiàn)行適用的《技術(shù)合同認(rèn)定規(guī)則》中“技術(shù)開(kāi)發(fā)合同”的定義也未發(fā)生調(diào)整）。

在此階段，技術(shù)開(kāi)發(fā)免征營(yíng)業(yè)稅與計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策并行，均是國(guó)家為了促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新、發(fā)展高科技給予的稅收優(yōu)惠政策，且未明確將軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)排除在技術(shù)開(kāi)發(fā)之外。在此基礎(chǔ)上，與軟件產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的軟件開(kāi)發(fā)，如果符合“技術(shù)創(chuàng)新”的要求，原則上可以按照技術(shù)服務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理，否則與政策激勵(lì)目的存在沖突。

（3）變化2：為進(jìn)一步促進(jìn)軟件產(chǎn)業(yè)，加大了軟件產(chǎn)品的優(yōu)惠力度，明確與軟件產(chǎn)品相關(guān)的服務(wù)費(fèi)的稅務(wù)處理

2000年，為進(jìn)一步促進(jìn)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，國(guó)家層面加大了軟件產(chǎn)品的即征即優(yōu)惠力度（《鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展若干政策》（國(guó)發(fā)〔2000〕18號(hào)）、《關(guān)于鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2000〕25號(hào)））對(duì)軟件產(chǎn)品實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分即征即退。

另一方面，由于納稅人銷(xiāo)售軟件產(chǎn)品時(shí)可能會(huì)提供相關(guān)的服務(wù)，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕165號(hào)，“165號(hào)文”）明確，“納稅人銷(xiāo)售軟件產(chǎn)品并隨同銷(xiāo)售一并收取的軟件安裝費(fèi)、維護(hù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等收入，應(yīng)按照增值稅混合銷(xiāo)售的有關(guān)規(guī)定征收增值稅，并可享受軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策”“對(duì)軟件產(chǎn)品交付使用后，按期或按次收取的維護(hù)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等不征收增值稅”。由此可見(jiàn)，165號(hào)文對(duì)不同類(lèi)型的與軟件產(chǎn)品相關(guān)的服務(wù)費(fèi)收入進(jìn)行了區(qū)分處理：與軟件產(chǎn)品密切相關(guān)的、與軟件產(chǎn)品一并收取的安裝、維護(hù)、培訓(xùn)等費(fèi)用按照混合銷(xiāo)售進(jìn)行稅務(wù)處理，同時(shí)可適用增值稅即征即退政策；與軟件產(chǎn)品相對(duì)獨(dú)立的、分開(kāi)收取的維護(hù)、技術(shù)服務(wù)、培訓(xùn)等費(fèi)用則不征收增值稅。那么，不征收增值稅是否等同于免征增值稅或免征營(yíng)業(yè)稅呢？這當(dāng)然是兩個(gè)問(wèn)題，此處所說(shuō)的“不征收增值稅”應(yīng)理解為“不適用增值稅”，相應(yīng)服務(wù)應(yīng)當(dāng)適用營(yíng)業(yè)稅規(guī)定，也即除了按營(yíng)業(yè)稅征稅外，還是應(yīng)回到是否符合技術(shù)開(kāi)發(fā)的要求進(jìn)而判斷是否可以適用免征政策。

（4）變化3：為進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展，國(guó)務(wù)院出臺(tái)對(duì)軟件企業(yè)的軟件開(kāi)發(fā)行為的營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策，但未出臺(tái)落實(shí)實(shí)施的財(cái)稅文件

2011年，為進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展，國(guó)務(wù)院出臺(tái)《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展若干政策的通知》（國(guó)發(fā)﹝2011﹞4號(hào)，“4號(hào)文”），“對(duì)符合條件的軟件企業(yè)和集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)從事軟件開(kāi)發(fā)與測(cè)試，信息系統(tǒng)集成、咨詢和運(yùn)營(yíng)維護(hù)，集成電路設(shè)計(jì)等業(yè)務(wù)，免征營(yíng)業(yè)稅”，并提及“具體辦法由財(cái)政部、稅務(wù)總局會(huì)同有關(guān)部門(mén)制定”，但實(shí)際未出臺(tái)落實(shí)的財(cái)稅支持文件。同時(shí)期，蘇州市政府也出臺(tái)了響應(yīng)前述政策的文件（蘇府〔2011〕72號(hào)），但是該文件也非稅務(wù)機(jī)關(guān)頒布的財(cái)稅文件。整體來(lái)看，4號(hào)文出臺(tái)后，針對(duì)軟件企業(yè)的相關(guān)軟件服務(wù)（軟件開(kāi)發(fā)與測(cè)試、信息系統(tǒng)集成、咨詢和運(yùn)營(yíng)維護(hù)）能否適用營(yíng)業(yè)稅免稅政策在政策和實(shí)踐層面并不明確，國(guó)家層面的免稅政策是否出臺(tái)與是否執(zhí)行存在疑點(diǎn)。在這個(gè)問(wèn)題上，其實(shí)可以看出國(guó)家的政策導(dǎo)向，在信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要期間，軟件本身作為信息技術(shù)的重要載體，可以認(rèn)為鼓勵(lì)軟件開(kāi)發(fā)是一項(xiàng)整體的政策，把軟件開(kāi)發(fā)作為一種技術(shù)開(kāi)發(fā)予以相同的稅收激勵(lì)應(yīng)該是國(guó)務(wù)院當(dāng)初出具相關(guān)政策的初衷。

3. 營(yíng)改增過(guò)程中的承繼及沖突

從2012年開(kāi)始至2016年結(jié)束，整個(gè)營(yíng)改增從試點(diǎn)到全面推開(kāi)。從應(yīng)稅范圍來(lái)看，大部分服務(wù)的增值稅應(yīng)稅范圍與營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅范圍保持一致，不同的是，增值稅將現(xiàn)代服務(wù)單獨(dú)作出一類(lèi)應(yīng)稅服務(wù)，其中包括“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)——研發(fā)服務(wù)（也稱技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)）”和“信息技術(shù)服務(wù)——軟件服務(wù)”。由于兩類(lèi)服務(wù)定義較為抽象，定義的范疇如前所述顯然存在交叉，關(guān)于軟件服務(wù)（主要是軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)）能否適用免稅政策的問(wèn)題凸顯。

此外，相比于《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)，“111號(hào)文”）、《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)，“106號(hào)文”），36號(hào)文在“研發(fā)服務(wù)”后加上了“也稱技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)”，這一補(bǔ)充很可能是為了讓技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)免征增值稅政策更加清晰地對(duì)應(yīng)到增值稅的應(yīng)稅范圍（研發(fā)和技術(shù)服務(wù)-研發(fā)服務(wù)）。也正因此，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)稅服務(wù)類(lèi)型下“研發(fā)與技術(shù)服務(wù)-技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)”與“信息技術(shù)服務(wù)-軟件服務(wù)”是沖突的，即只要構(gòu)成軟件服務(wù)，就不可能屬于技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)。事實(shí)上是對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)免稅范圍作出了更為局限和縮小的解釋，在一定程度上脫離了原營(yíng)業(yè)稅免稅政策頒布時(shí)的政策意圖和導(dǎo)向（反觀營(yíng)改增后的優(yōu)惠政策，技術(shù)開(kāi)發(fā)免稅政策完全平移了營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠政策，軟件產(chǎn)品即征即退增值稅的政策與原增值稅法下的規(guī)定也基本相同，可理解為政策意圖和導(dǎo)向并未發(fā)生改變）。

4. 規(guī)則解讀小結(jié)

在營(yíng)業(yè)稅時(shí)代，軟件服務(wù)與技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)均按照“其他服務(wù)業(yè)”進(jìn)行稅務(wù)處理，并無(wú)獨(dú)立的服務(wù)名目。出于鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新的政策目的，首先出臺(tái)技術(shù)開(kāi)發(fā)免征營(yíng)業(yè)稅的政策，定義參考了當(dāng)時(shí)適用的技術(shù)合同法中“技術(shù)開(kāi)發(fā)合同”的定義，并在營(yíng)改增過(guò)程中平移該項(xiàng)稅務(wù)優(yōu)惠。但對(duì)于軟件服務(wù)，國(guó)務(wù)院發(fā)布的4號(hào)文提出了營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策，但未落實(shí)到稅務(wù)法規(guī)層面；同時(shí)，在營(yíng)改增過(guò)程中將軟件（開(kāi)發(fā)）服務(wù)與技術(shù)開(kāi)發(fā)進(jìn)行區(qū)別，單獨(dú)作為應(yīng)稅服務(wù)名目。歷史的演進(jìn)和規(guī)則本身從一定程度上表明，稅收政策并沒(méi)有意圖將所有的軟件服務(wù)都作為技術(shù)開(kāi)發(fā)進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。因而軟件開(kāi)發(fā)和其他相關(guān)軟件服務(wù)是否能適用技術(shù)開(kāi)發(fā)（及相關(guān)服務(wù)）的免稅待遇，就需要回到具體的交叉語(yǔ)境下進(jìn)行判斷。

在這意義上，如在軟件開(kāi)發(fā)中如同其他立法的技巧一樣，加入一句“如軟件開(kāi)發(fā)活動(dòng)同時(shí)符合技術(shù)開(kāi)發(fā)相關(guān)規(guī)定的，納稅人可依法（選擇）享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠”，就可以比較清晰的界定出對(duì)稅法適用的基礎(chǔ)邏輯。

1. 軟件服務(wù)能不能適用技術(shù)開(kāi)發(fā)免稅政策

如前述分析，無(wú)論是現(xiàn)行36號(hào)文的定義還是歷史規(guī)則演變來(lái)看，軟件服務(wù)與技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)的范圍可能存在交叉。其中，通常認(rèn)為軟件維護(hù)服務(wù)不具有技術(shù)創(chuàng)新性，很難認(rèn)定屬于技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)；但對(duì)于軟件開(kāi)發(fā)和軟件測(cè)試服務(wù)（測(cè)試很可能是開(kāi)發(fā)的一個(gè)環(huán)節(jié)），如以軟件為載體的創(chuàng)新技術(shù)開(kāi)發(fā)活動(dòng)（例如針對(duì)某項(xiàng)新技術(shù)研發(fā)軟件），仍有可能歸屬為技術(shù)開(kāi)發(fā)的范疇，但如果是在現(xiàn)有軟件的基礎(chǔ)上進(jìn)行的不具有創(chuàng)新性的開(kāi)發(fā)（未產(chǎn)生明顯創(chuàng)新的更新迭代），或者開(kāi)發(fā)的軟件并非一項(xiàng)技術(shù)改進(jìn)（比如不具有技術(shù)突破的游戲），則可能不屬于技術(shù)開(kāi)發(fā)。

可以認(rèn)為，現(xiàn)有“技術(shù)開(kāi)發(fā)”的定義并不周延，應(yīng)該存在與“軟件服務(wù)-軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)”的交叉之處，代表著一項(xiàng)服務(wù)可能同時(shí)符合“技術(shù)開(kāi)發(fā)”與“軟件服務(wù)”的定義要求。在此情況下，如前所述，本文認(rèn)為，對(duì)于同時(shí)符合兩種稅務(wù)處理的應(yīng)稅行為，在稅法明確認(rèn)定軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)不適用技術(shù)開(kāi)發(fā)的免稅政策前，從有利于納稅人的角度，應(yīng)給予納稅人選擇進(jìn)行稅務(wù)處理的權(quán)利。換言之，在納稅人能夠證明軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)屬于技術(shù)創(chuàng)新，同時(shí)取得科技部門(mén)的認(rèn)定，相關(guān)材料報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備查的情況下，原則上仍可爭(zhēng)取適用技術(shù)服務(wù)免稅政策。

2. 取得科技部門(mén)技術(shù)合同認(rèn)定登記是否代表一定可以適用技術(shù)開(kāi)發(fā)免稅政策

根據(jù)36號(hào)規(guī)定，“納稅人申請(qǐng)免征增值稅時(shí)，須持技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開(kāi)發(fā)的書(shū)面合同，到納稅人所在地省級(jí)科技主管部門(mén)進(jìn)行認(rèn)定，并持有關(guān)的書(shū)面合同和科技主管部門(mén)審核意見(jiàn)證明文件報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備查”。那么，取得科技部門(mén)技術(shù)合同認(rèn)定登記是否代表一定代表服務(wù)類(lèi)型為技術(shù)開(kāi)發(fā)，進(jìn)而適用免稅政策？答案并非如此，是否可以適用免稅政策，還是應(yīng)當(dāng)回到稅法本身的規(guī)定中，通過(guò)稅法定義及政策目的的解釋確認(rèn)服務(wù)是否滿足技術(shù)開(kāi)發(fā)的要求。

首先，從規(guī)則層面來(lái)看，取得科技部門(mén)的認(rèn)定是適用稅收優(yōu)惠的前提之一，即未取得認(rèn)定不能適用免稅政策，但取得認(rèn)定不能推導(dǎo)適用優(yōu)惠政策。因?yàn)椋茱@然，技術(shù)部門(mén)只是對(duì)技術(shù)合同進(jìn)行認(rèn)定，對(duì)于實(shí)際的活動(dòng)是否符合36號(hào)文中的技術(shù)開(kāi)發(fā)不進(jìn)行判斷，對(duì)于行為在稅法上的性質(zhì)認(rèn)定仍應(yīng)遵循稅法規(guī)定進(jìn)行處理，也即，由于稅收優(yōu)惠本身是一項(xiàng)稅收政策的執(zhí)行，最終的解釋仍然需要回到稅法本身進(jìn)行回答。只有當(dāng)稅法的規(guī)定本身不明確的時(shí)候，才可能出現(xiàn)將交易性質(zhì)認(rèn)定交由其他部門(mén)法處理的情況。

其次，《技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法（2000）》規(guī)定，“財(cái)政、稅務(wù)等機(jī)關(guān)在審核享受有關(guān)優(yōu)惠政策的申請(qǐng)時(shí)，認(rèn)為技術(shù)合同登記機(jī)構(gòu)的認(rèn)定有誤的，可以要求原技術(shù)合同登記機(jī)構(gòu)重新認(rèn)定。財(cái)政、稅務(wù)等機(jī)關(guān)對(duì)重新認(rèn)定的技術(shù)合同仍認(rèn)為認(rèn)定有誤的，可以按國(guó)家有關(guān)規(guī)定對(duì)當(dāng)事人享受相關(guān)優(yōu)惠政策的申請(qǐng)不予審批?！碑?dāng)然，前述辦法出臺(tái)時(shí)，納稅人適用免稅政策需要由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審核，而現(xiàn)行已經(jīng)改為備查程序。但是，從前述規(guī)則的立意來(lái)看，對(duì)于納稅人能否享受相關(guān)稅收優(yōu)惠，具體的認(rèn)定仍然應(yīng)該基于稅法的規(guī)定進(jìn)行判斷，如果兩者存在沖突，應(yīng)該以稅法規(guī)則為準(zhǔn)。雖然相應(yīng)的規(guī)則也會(huì)基于專業(yè)原因，尊重相關(guān)部門(mén)的處理，然而，這樣的尊重并沒(méi)有剝奪和改變稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握最終決定權(quán)的意圖。

再者，科技部門(mén)對(duì)技術(shù)合同的認(rèn)定及稅務(wù)備查均不屬于稅務(wù)行政審批行為，均不能直接產(chǎn)生稅務(wù)處理結(jié)果認(rèn)定的效力。根據(jù)現(xiàn)行稅收征管理念，是否適用免稅政策由納稅人自行判別，并報(bào)送材料備查，在此過(guò)程中稅務(wù)機(jī)關(guān)僅做形式審查，而不對(duì)納稅申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，事后如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人不符合減免稅條件的，仍有權(quán)依法追繳稅款。

因此，當(dāng)納稅人的服務(wù)內(nèi)容根據(jù)稅法規(guī)定判斷不屬于技術(shù)開(kāi)發(fā)，即便其取得了科技部門(mén)就技術(shù)開(kāi)發(fā)合同的認(rèn)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以認(rèn)定其不適用技術(shù)開(kāi)發(fā)的免稅政策。

軟件服務(wù)與技術(shù)開(kāi)發(fā)之爭(zhēng)，和稅法的很多爭(zhēng)議一樣，是歷史和時(shí)代發(fā)展的產(chǎn)物，解決這樣的爭(zhēng)議最重要的除了尊重事實(shí)，那就是需要建立一個(gè)合理的法律解釋邏輯。一方面要理解規(guī)則制定的目的和要求，另一方面也要了解稅收規(guī)則和其他規(guī)則間的互動(dòng)關(guān)系，最后，還需要有合理的爭(zhēng)議解決路徑設(shè)計(jì)。在稅法中，這樣的爭(zhēng)議還有很多，比如結(jié)構(gòu)性存款是不是存款在稅法上的解釋，比如現(xiàn)金池是不是委托貸款關(guān)系在稅法上的解釋，甚至還有高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)推翻的問(wèn)題，這些沖突都來(lái)源于法律本身的模糊性，社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和征管交叉的存在。從總的原則來(lái)看，我們認(rèn)為，就相關(guān)的問(wèn)題，除了稅法解釋的大邏輯以外，其解決思路應(yīng)該可以歸納為以下基本的處理原則：1）稅法優(yōu)先；2）尊重認(rèn)定；3）依序調(diào)整。這樣的思路其實(shí)也適用于很多其他的部門(mén)法解釋，在一個(gè)新詞層出不窮，概念日新月異的時(shí)代，任何部門(mén)法都不可能窮盡自己對(duì)概念的定義，借助其他法律，特別是民法的概念構(gòu)建管理體系就成為一個(gè)重要問(wèn)題，在這樣的背景下如何又能回到部門(mén)法法律關(guān)系優(yōu)先的基礎(chǔ)上，就是一個(gè)很值得思考和考慮的問(wèn)題。

除了上面的討論，其實(shí)還有一個(gè)重要的行政法概念，在以往的爭(zhēng)議中往往沒(méi)有被提到，那就是稅法模糊之下的稅收利益歸于納稅人，這也是行政法下的一個(gè)重要而常常未被尊重的原則。就技術(shù)開(kāi)發(fā)和軟件服務(wù)的工作而言，雖然我們認(rèn)為從法律上不能簡(jiǎn)單的以技術(shù)部門(mén)的認(rèn)定登記來(lái)對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處理權(quán)限，但是考慮到兩者概念上可能存在的模糊，針對(duì)此類(lèi)情況，從有利于納稅人的角度，首先應(yīng)當(dāng)明確符合技術(shù)開(kāi)發(fā)要求的軟件服務(wù)應(yīng)可以適用技術(shù)開(kāi)發(fā)免稅政策；其次如果產(chǎn)生爭(zhēng)議應(yīng)當(dāng)盡量尊重技術(shù)部門(mén)的決定，如果有異議的應(yīng)該首先提請(qǐng)技術(shù)部門(mén)進(jìn)行撤銷(xiāo)；最后，才是在有充分證據(jù)和認(rèn)定具有極大準(zhǔn)確性的情況下進(jìn)行自主的處理。