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合同資產(chǎn)？合同負債？細心的投資者可能會注意到，部分上市公司2018 年年報上出現(xiàn)了這兩個新的報表項目。中國航空工業(yè)集團有限公司（以下簡稱“集團公司”）旗下的中國航空科技工業(yè)股份有限公司（H 股）、中航直升機股份有限公司（A 股）也已于2018 年實施或提前實施了新的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）。按照財政部的規(guī)定，2020 年、2021 年，即將迎來新收入準則在我國境內(nèi)上市和非上市企業(yè)的全面實施。收入是企業(yè)利潤的主要源泉，位列損益表之首，相信每一位CFO 都知道收入對企業(yè)的重要意義，收入準則的修訂，勢必會對企業(yè)產(chǎn)生影響。此次新收入準則，對于集團公司這類大型航空裝備制造企業(yè)，特別是部分航空主機企業(yè)，將會改變其收入確認方式和計量方法，對企業(yè)的影響更加明顯，實施的難度和挑戰(zhàn)也更大。筆者結(jié)合實施新收入準則的一些經(jīng)驗和體會，重點分析和討論新收入準則對我國航空工業(yè)企業(yè)的影響以及企業(yè)應(yīng)做出的準備及需采取的應(yīng)對措施，以供行業(yè)財務(wù)人員參考。

一、新收入準則修訂背景及意義

知其然知其所以然。要準確理解和把握新收入準則的內(nèi)涵，則需知道此次收入準則修訂的背景。目前，作為世界上兩個最具影響力的會計準則制定機構(gòu)，對收入確認都發(fā)布了各自的準則規(guī)定。國際會計準則理事會（簡稱“IASB”）發(fā)布了IAS11 和IAS18，美國財務(wù)會計準則委員會（簡稱“FASB”）發(fā)布了Topic605。我國在2007 年實施新的會計準則體系時，沿用了國際會計準則的體系，發(fā)布了CAS14 和CAS15，并一直沿用至今已有12 年之久，期間未做修訂。在準則應(yīng)用過程中，企業(yè)發(fā)現(xiàn)IAS11 和IAS18 對處理復(fù)雜經(jīng)濟業(yè)務(wù)時遇到困難，規(guī)定不夠全面、細致，對某些業(yè)務(wù)無法提供明確的指導(dǎo)意見。而美國會計準則向來以繁瑣著稱，收入準則也不例外，收入確認方法細化到特定行業(yè)、特定事項，且有些規(guī)定相互矛盾?；诖耍瑑纱髸嫓蕜t制定機構(gòu)決定統(tǒng)一制定適用于所有行業(yè)的收入準則。2014 年5 月，IASB 發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則15 號——源于客戶合同的收入》（簡稱“IFRS15”），F(xiàn)ASB 發(fā)布了《Topic606——源于客戶合同的收入》，分別對原來的收入準則進行了修訂，并規(guī)定自2018 年開始實施。為保持與IFRS 的持續(xù)趨同，在2017 年7 月，財政部也正式發(fā)布了新收入準則，原有的CAS14 及CAS15 同時廢止。在規(guī)定各類型企業(yè)的實施時間時，財政部也是充分考慮到新收入準則可能會對企業(yè)產(chǎn)生重大影響，規(guī)定我國境內(nèi)上市企業(yè)于2020 年實施，其他非上市企業(yè)于2021 年實施，給我國企業(yè)爭取了2-3 年的準備和過渡時間。

此次收入準則修訂，對收入的確認、計量和報告均有新的變化和要求，消除了過去不一致的規(guī)定，彌補了原有的缺陷，給企業(yè)提供了一套更加完整的確認收入的框架標準。更為重要的是實現(xiàn)了收入這一重要準則在全球各個國家的趨同，將有利于提高企業(yè)會計信息的可比性，統(tǒng)一資本市場對企業(yè)的估值。我國繼續(xù)保持收入準則與國際財務(wù)報告收入準則的趨同，維持會計信息的通用性，便于中國企業(yè)參與全球競爭，推動我國資本市場的國際化水平。當然，全球會計準則趨同化，使會計準則制定者追求一套適用于各個國家、各個行業(yè)的會計準則體系，力圖“放之四海而皆準”，這也使得新的會計準則越來越抽象化、原則化，條文晦澀難懂，充斥理論模型，更多的是提供一種準則框架，里面具體的內(nèi)容需要企業(yè)財務(wù)人員去判斷、選擇。新收入準則亦存在這樣的問題，讀懂已不易，操作更困難。世界兩大航空企業(yè)，波音公司和空客公司均已在2018 年實施了新的IFRS15。作為我國的航空工業(yè)企業(yè)，需要盡快學(xué)習(xí)研究新收入準則，更為重要的是研究它對企業(yè)未來的影響，在財政部給我們爭取的過渡期內(nèi)，盡快準備好應(yīng)對和改變。

二、對我國航空工業(yè)企業(yè)的影響

目前，我國航空工業(yè)企業(yè)主要為國家提供國防航空武器裝備，總體上以軍品生產(chǎn)任務(wù)為主，合同訂單主要來源于軍方。在執(zhí)行原有收入準則時，各航空工業(yè)企業(yè)存在收入確認方式不一的現(xiàn)象，“交付實現(xiàn)制”和“完工百分比法”兩種方式并行，并各自形成了一套基于自身收入確認方式的信息收集和會計核算體系，業(yè)績考核和評價體系也是基于相應(yīng)的財務(wù)核算結(jié)果來開展。新的收入準則，在收入的確認、計量和報告上，較之前規(guī)定的更加明確，將對我們航空工業(yè)企業(yè)的合同管理、收入確認方式、計量方法、核算體系、納稅、績效評價等方面產(chǎn)生影響。

（一）合同管理

新收入準則將收入確認基礎(chǔ)由過去按經(jīng)濟活動類別改為按合同確認收入，統(tǒng)一將合同作為各類企業(yè)收入確認的基礎(chǔ)，體現(xiàn)一般商業(yè)規(guī)則，強調(diào)合同的重要性，并列明了“有效合同”必須同時具備的五個條件。就我國航空工業(yè)企業(yè)的現(xiàn)狀而言，“軍品合同一張紙、民品合同一堆紙”，軍品合同的完整性、規(guī)范性不如民品合同的現(xiàn)象客觀存在。因軍品生產(chǎn)采購體系的復(fù)雜性，軍品合同簽訂及審核周期長，不確定性大，有的軍品合同簽訂不及時，往往會出現(xiàn)某一會計期末可能產(chǎn)品已生產(chǎn)交付，雙方還未正式簽訂合同的情況；有的軍品合同相關(guān)權(quán)利義務(wù)條款約定不明確；有的軍品合同約定的條款對合同雙方的約束力都不強，往往會出現(xiàn)不執(zhí)行或過度執(zhí)行的情況。新收入準則下，上述情況可能導(dǎo)致我們航空企業(yè)因不滿足合同要求而無法確認收入。

（二）確認方式

新收入準則提供了“時點法”和“時段法”兩種收入確認方式，并在準則第十一條中明確了三個判斷條件。“時點法”和我們“交付實現(xiàn)制”類似，在交付產(chǎn)品時一次性確認收入；“時段法”和過去完工百分比法類似，按履約進度逐步確認收入。對于航空機載配套企業(yè)而言，因其生產(chǎn)周期較短，符合“時點法”確認條件，和過去一樣，在產(chǎn)品交付時一次性確認收入；對于航空主機企業(yè)而言，基于準則第十一條給定的三個判斷條件：對于軍機，考慮到其不可替代用途以及按進度分期收款的合同約定，我們認為應(yīng)統(tǒng)一采用“時段法”確認收入；對于民機，考慮到其可替代用途，可以采用“時點法”確認收入。波音公司2018 年的年報顯示，其90%以上的民機采用“時點法”確認收入，90%以上的防務(wù)產(chǎn)品采用“時段法”確認收入。新收入準則的實施，對過去采用“交付實現(xiàn)制”確認軍機收入的航空主機企業(yè)來說，將面臨著收入確認方式的改變，可能會對其財務(wù)報表產(chǎn)生一系列影響。

（三）計量方法

新收入準則第十二條，對“時段法”下如何確認履約進度，給出了投入法和產(chǎn)出法兩種計量方法。計量方法的不同，將影響收入確認金額?？湛凸?018 年年報披露，其選擇投入法來確定履約進度。對于我國航空工業(yè)企業(yè)而言，基于航空產(chǎn)品的生產(chǎn)組織特點，從信息收集的難易程度來看，建議統(tǒng)一采用投入法。當然，更關(guān)鍵的是，如何用投入法合理計算履約進度。主機企業(yè)往往只生產(chǎn)飛機殼體，外購成附件的成本占總成本的60%以上，有的甚至更高，主機企業(yè)的加工成本主要集中在殼體生產(chǎn)、總裝環(huán)節(jié)，若簡單將一次性投料成本作為投入來計算進度，忽視加工成本，勢必會造成與實際完工進度存在明顯不匹配。所以，找到影響完工進度的關(guān)鍵因素，才能正確使用投入法，合理確定履約進度。

（四）質(zhì)保義務(wù)

新收入準則第三十三條規(guī)定，對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，若能區(qū)分為一項單獨的履約義務(wù)，則適用新收入準則，分別確認提供質(zhì)保服務(wù)的收入及履約成本；若無法區(qū)分，則適用或有事項準則來判斷是否需要確認為一項預(yù)計負債。目前，我國航空工業(yè)企業(yè)對于質(zhì)保義務(wù)的處理方式不一，有的采取預(yù)提，有的采取實報實銷，同類業(yè)務(wù)會計處理方法的不統(tǒng)一，新收入準則實施時，該問題將會再次凸顯出來。

（五）主要責(zé)任和代理責(zé)任

新收入準則第三十四條規(guī)定，根據(jù)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有該商品的控制權(quán)，將企業(yè)分為主要責(zé)任人和代理人，分別按總額法和凈額法確認收入。我國航空主機企業(yè)，存在著發(fā)動機由客戶提供的情況，且發(fā)動機的價格由客戶決定，企業(yè)沒有定價權(quán)。新收入準則實施后，對于這類情況，若因相關(guān)合同、采購、付款形式，導(dǎo)致企業(yè)被認定為代理人，可能會涉及凈額法確認收入的問題，將嚴重影響企業(yè)收入確認金額。

（六）信息體系

用投入法計算收入金額，需要相關(guān)的合同信息、生產(chǎn)投入信息作為基礎(chǔ)資料，包括合同價格、采購數(shù)量、起始年度、預(yù)計總成本、已投入成本、歷史已確認收入等等，每一份合同，從合同簽訂直到執(zhí)行完畢，這些資料財務(wù)部門必須持續(xù)統(tǒng)計。新收入準則實施后，對于由過去“交付實現(xiàn)制”改為用“時段法”確認收入的主機企業(yè)來說，現(xiàn)有的信息體系是否能滿足這些要求，若連相關(guān)的信息都無法統(tǒng)計，企業(yè)財務(wù)人員將無法核算收入金額。我們在實施新收入準則過程中，部分企業(yè)就面臨這個問題。所以，新收入準則實施前，企業(yè)必須重建信息體系。

（七）核算系統(tǒng)

根據(jù)財政部《關(guān)于修訂印發(fā)2018 年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》（財會[2018]15 號）以及財政部會計司《關(guān)于2018 年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式有關(guān)問題的解讀》，新收入準則實施后企業(yè)需要調(diào)整核算系統(tǒng)里的記賬科目以及報表項目。包括新增“合同履約成本”、“合同取得成本”、“合同資產(chǎn)”、“應(yīng)收退貨成本”、“合同負債”等記賬科目；新增“合同資產(chǎn)”和“合同負債”等報表項目。當然，理解并正確核算這些記賬科目，正確列報這些報表項目，對財務(wù)人員而言，才是真正的挑戰(zhàn)。

（八）稅務(wù)影響

目前從事軍品生產(chǎn)的航空企業(yè)，免征增值稅，但需要繳納企業(yè)所得稅。當企業(yè)采用在交付時點一次性確認收入時，企業(yè)僅在交付時產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，需要繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)采用新收入準則后，按履約進度逐步確認收入，將會使納稅義務(wù)提前，一定程度上增加企業(yè)的短期現(xiàn)金流壓力和稅金的時間成本。

（九）績效評價

新收入準則實施，將會改變企業(yè)經(jīng)營業(yè)績指標，按照履約進度確認收入，使航空主機企業(yè)收入實現(xiàn)的更加均衡，改變過去全年利潤集中在12 月實現(xiàn)的局面。此外，資產(chǎn)負債表也會發(fā)生變化，部分過去報表上的應(yīng)收賬款和存貨將會轉(zhuǎn)入“合同資產(chǎn)”科目。這些變化，使我們從集團公司到企業(yè)內(nèi)部，整個績效考核指標體系也要相應(yīng)調(diào)整，這樣才能正確評價。避免將新收入準則帶來的收入變化視為實現(xiàn)了均衡生產(chǎn)的影響；避免將因“合同資產(chǎn)”核算導(dǎo)致“兩金”的減少視為“兩金”壓降的結(jié)果。

三、應(yīng)采取的應(yīng)對措施

針對上述影響，在未來2-3 年的過渡期內(nèi)，航空工業(yè)企業(yè)應(yīng)重視起來，積極開展相關(guān)準備工作，應(yīng)對這次新收入準則帶來的變化和影響。

（一）積極開展學(xué)習(xí)培訓(xùn)

近幾年我們注意到，審計署等監(jiān)管層從過去的側(cè)重管理問題向管理和技術(shù)問題雙側(cè)重轉(zhuǎn)變，如合并報表抵銷、存貨未實現(xiàn)利潤、收入確認條件等會計技術(shù)問題也是審計關(guān)注的重點。另外，會計準則也呈現(xiàn)出頻繁更新修訂的趨勢，這需要財務(wù)人員具備更高的業(yè)務(wù)能力，“會計”已不是過去意義上的“會計”，更應(yīng)成為學(xué)習(xí)型、專家型會計?！案傻嚼希瑢W(xué)到老”形容財務(wù)人員恐怕是最貼切的。對于新收入準則，要積極開展培訓(xùn)學(xué)習(xí)，學(xué)懂弄通，財務(wù)部長以下的人員要“熟練”，CFO 要“熟悉”，這樣才能有效應(yīng)對。自2017 年新收入準則發(fā)布以來，集團公司高度重視，總部計劃財務(wù)部已先后組織各企業(yè)開展培訓(xùn)學(xué)習(xí)。企業(yè)層面要結(jié)合自身的特點、所處的產(chǎn)業(yè)鏈位置、產(chǎn)品特點，有針對性地開展學(xué)習(xí)、研討，側(cè)重新收入準則在自身企業(yè)的實際應(yīng)用問題，提前準備。

（二）梳理完善合同管理

針對新收入準則對合同的要求，企業(yè)要組織開展合同梳理，特別是軍品合同，對照準則要求盡快完善相關(guān)條款。對于無書面合同、合同簽訂不及時等情況，要充分利用準則對合同的定義，尋找“口頭形式以及其他形式”來替代；對于合同內(nèi)容不滿足“有效合同”五個條件的，要借此次契機推動客戶修改合同，短期內(nèi)實在無法修改的，要將“歷史經(jīng)驗、行業(yè)慣例”整理成書面支持材料，用來證明合同的有效性，從而減少新收入準則對收入確認的影響。對于存在客戶提供發(fā)動機的主機企業(yè)，要重新評估合同條款、采購形式、付款安排，避免被認定為“代理責(zé)任”而采用凈額法確認收入。

（三）選擇收入確認方式及計量方法

結(jié)合前面的分析，各航空工業(yè)企業(yè)要盡快確定新收入準則下，本企業(yè)的收入確認方式是適用“時段法”還是“時點法”。航空主機企業(yè)要區(qū)分軍機和民機，軍機應(yīng)選擇“時段法”確認收入，而民機兩種方法均可以，要看合同具體約定，主要參考是否有“不可替代用途”以及“按進度分期付款安排”。對于選擇“時段法”的，要進一步確定計量方法，特別是選擇影響實際完工進度的“關(guān)鍵因素”。對主機企業(yè)而言，用加工量計算履約進度比材料投入進度要更合理。

（四）調(diào)整核算系統(tǒng)和信息收集體系

一方面，企業(yè)要按照財政部發(fā)布的報表格式要求，調(diào)整賬務(wù)系統(tǒng)及報表格式，新設(shè)有關(guān)的會計科目和報表項目，為實施新收入準則做好準備。另一方面，企業(yè)要評估是否需要增設(shè)、調(diào)整部分核算崗位，讓財務(wù)人員在日常核算中，改變過去收入核算的習(xí)慣，正確、熟練使用這些新科目開展核算。我們在實施新收入準則過程中，發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)因準備不足、理解不夠，“新瓶裝舊醋”，只改報表未改賬套，沒有從根本上應(yīng)用新收入準則。此外，根據(jù)新收入準則核算收入的要素，要重新評估現(xiàn)有的信息收集體系能否滿足要求，比如生產(chǎn)車間的生產(chǎn)加工信息、合同信息，能否及時準確傳遞到財務(wù)部門，無法滿足要求的要提前重新建立相關(guān)信息收集體系。

（五）調(diào)整績效考核體系

在上述準備工作完成后，企業(yè)財務(wù)部門要根據(jù)新選定的收入確認方式、計量方法等，模擬新收入準則實施后對企業(yè)財務(wù)報表的影響，包括收入、利潤、“兩金”等指標可能發(fā)生的金額變化，業(yè)績在月度、季度，甚至年度的分布趨勢變化。根據(jù)測算結(jié)果來重新調(diào)整考核指標，使之與財務(wù)核算結(jié)果匹配，避免出現(xiàn)考核偏差。同時，各企業(yè)也應(yīng)將影響結(jié)果上報集團公司總部，便于整體績效考核體系的調(diào)整。

嚴格執(zhí)行會計準則，提高會計信息質(zhì)量，是對企業(yè)財務(wù)部門的基本要求。熟練掌握新收入準則是正確運用新收入準則的前提。作為航空工業(yè)企業(yè)重視新收入準則給我們帶來的影響，從各個方面提前籌劃方能應(yīng)對自如。此外，新收入準則也給集團公司統(tǒng)一各企業(yè)收入會計政策和會計處理提供契機，有利于統(tǒng)一各主機企業(yè)收入確認方式和計量方法，提高各主機企業(yè)之間財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性，推進財務(wù)規(guī)范化體系建設(shè)。

參考文獻

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