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林地是林業(yè)生產的物質基礎，是森林賴以生存的條件。作為資產，林地資產是森林資源資產的重要組成部分，是林木生產的基礎，是林木生產成本的組成部分。但長期以來我國林地一直未能作為資產入賬，主要原因是根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》的規(guī)定：中華人民共和國實行土地的社會主義公有制，土地所有權禁止買賣，使用權可以轉讓。我國國有林場和集體林場等林業(yè)部門的經(jīng)營用林地大部分是無償取得的，林地初始價值即林地使用權價值無從確認，且林地的無償使用及對林地資產的會計定性存在爭議。到目前為止，林業(yè)行業(yè)對林地資產的會計確認和計量尚未統(tǒng)一，包括新執(zhí)行的政府會計制度也未制定出林地資產的會計核算辦法。1988年4月12日，第七屆全國人民代表大會第一次會議通過的《憲法修正案》規(guī)定：“土地使用權可以依照法律的規(guī)定轉讓”。1988年12月29日,第七屆全國人大常委會第五次會議根據(jù)憲法修正案規(guī)定：“國有土地和集體所有土地使用權可以依法轉讓；國家依法實行國有土地有償使用制度”。這些規(guī)定為國有土地進入市場奠定了法律基礎。當前，在實踐中已出現(xiàn)了多種形式的林地有償使用和流轉，林地作為一種逐漸稀缺的生產要素日益趨向于市場化，林地資產的內涵和作用也讓更多人了解并予以重視，研究并解決林地資產的會計核算問題也就顯得更為現(xiàn)實和必要。對林地資產進行會計核算，既是國有林場加強林地使用管理的需要，也是完整核算林木生產成本的需要，也是真實反映國有林場資產狀況的需要?，F(xiàn)就林地資產的確認、初始計量、后續(xù)計量、處置、賬務處理等方面提出些粗淺看法。

一、林地資產的確認

資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。首先森林資源的培育是以林地為基礎，而林地是過去的交易或者事項形成的。其次，由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業(yè)所控制。如果某企業(yè)對一項資產擁有所有權，那么該資產要作為該企業(yè)的資產予以確認。按照實質重于形式原則，如果某一林業(yè)企業(yè)雖然不擁有林地資源的所有權，卻能夠實際上對其加以控制，那么就應當視其為企業(yè)的資產予以確認核算。在我國林地所有權歸國家或集體所有，單位和個人只享有使用權或承包權，但這些林地往往由國家或集體委托給特定的會計主體進行經(jīng)營使用管理，這些單位對林地資源享有實際的控制權。第三，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。林地作為基本生產資料具有直接或者間接導致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。一方面，森林資源的培育是以林地為基本生產資料，林木資源的生長帶來的經(jīng)濟利益流入包含了林地的價值；另一方面，林地作為獨立的資源也會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，最明顯的是林地使用權的流轉、林地承包租賃、征占用林地的林地補償?shù)榷紩a生經(jīng)濟利益的流入或流出企業(yè)且成本或價值可以可靠計量?？梢娏值胤腺Y產定義及資產確認條件，應當列入資產負債表。在《國際會計準則第16號-不動產、廠房和設備》(IAS16)中也明確規(guī)定：“對于發(fā)展或保持森林及類似的再生性自然資源所包含的活動或資產使用的，但又能與這些活動或資產分開的不動產、廠房和設備，適用本號準則”。由此可見，應對林地資源進行資產確認。

二、林地資產的初始計量

《國際會計準則第16號-不動產、廠房和設備》規(guī)定初始計量為“資產購置行為的交換憑證確定資產的成本”。在我國實踐中因土地的公有制，林地只是使用權的有償轉讓。按照貨幣計量假設的規(guī)定，能夠進入資產會計核算范疇的必須是能夠用貨幣加以準確計量，或者目前雖然無法確切地加以計量，但是可通過各種方式合理地予以估計的經(jīng)濟資源。所以，林地資產的初始價值的確認可以建立在取得使用權的價值上，初始價值的計量可按照以下兩方面進行確認：①由國家或集體委托給特定的會計主體進行經(jīng)營使用管理的，應以森林資源二類調查數(shù)據(jù)為基礎，利用現(xiàn)有林地的實物量管理資料，分別不同立地類型，以最新國家或當?shù)卣髡加猛惲值氐难a償費單價為標準，計算無償劃撥的林地資產價值。如《福建省人民政府關于全面實行征地區(qū)片綜合地價的通知》(閩政[2017]2號)規(guī)定:“征地區(qū)片綜合地價最低標準分別為一類區(qū) 38 750 元/畝、二類區(qū) 37 750 元/畝、三類區(qū) 36 750 元/畝、四類區(qū) 35 750 元/畝”。②通過林地租賃等有償方式取得的，可以按照合同或協(xié)議約定的轉讓使用權價款及所支付的相關稅費的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為該林地資產的初始價值，當存在活躍市場的條件下亦可采用公允價值來確定林地資產的初始價值。

三、林地資產的后續(xù)計量

1.無償取得的林地因補償標準調整時需調整林地資產的賬面價值，相應調整“專用基金——森林恢復基金”。一般情況下，國家或當?shù)卣髡加昧值氐难a償費單價相對穩(wěn)定，變動較少，區(qū)類劃分簡單便于操作，且長期無償使用的林地資產不需考慮攤銷成本費用。

2.有償取得的林地資產應按合同或協(xié)議約定的期限合理攤銷應攤銷金額，如采取年限平均法等，計入當期損益。

四、林地資產的處置

當林地資產出現(xiàn)轉讓、流轉、投資和征占用林地等情況時，在報經(jīng)批準處置資產后，應按照其賬面價值結轉成本。

五、林地資產的賬務處理

建議在現(xiàn)有通用的會計科目中增設“林地資產”科目，核算林地的價值；在“實收資本”科目下增設“林地資本”明細科目，核算因林地資產入賬后同時形成的國家或集體所有者的權益。

1.無償劃撥的林地按最新的國家或當?shù)卣髡加猛惲值氐难a償費單價為標準，計算無償劃撥的林地資產價值。

借：林地資產

貸：實收資本——林地資本

2.購買林地使用權的, 按照合同或協(xié)議約定的轉讓使用權價款及相關稅費的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為該林地的初始價值，合同約定價款與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額計入“資本公積”。

借：其他費用等

貸：銀行存款、財政撥款收入等

同時

借：林地資產(未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)

資本公積(差額)

貸：專用基金——森林恢復基金

3.無償取得的林地當補償標準調整時應相應調整其賬面價值。

借：林地資產

貸：專用基金——森林恢復基金

4.有償取得的林地資產攤銷。

借：營林工程、加工物品等

貸：林地資產

5.林地資產因轉讓、流轉、征占用林地等原因發(fā)生減少，報經(jīng)批準處置資產后按照其賬面價值結轉成本。

借：資產處置費用

貸：林地資產

期末將“資產處置費用”發(fā)生額轉“本期盈余”。