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2020年8月11日，中華人民共和國第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十一次會議正式通過《中華人民共和國契稅法》（中華人民共和國主席令第52號，以下簡稱“新契稅法”），意味著原先的契稅暫行條例正式從行政法規(guī)升格為法律，順應(yīng)了十八屆三中全會所提出的稅收法定原則。新契稅法確立了土地使用權(quán)出讓場景下以土地產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移合同所確定的成交價(jià)格作為契稅計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定。似乎通過此次立法，過去很長一段時(shí)間內(nèi)關(guān)于城市規(guī)劃和建設(shè)部門在非出讓環(huán)節(jié)征收的“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”是否應(yīng)該作為契稅計(jì)稅依據(jù)計(jì)征稅款的爭議將可能得到一個(gè)比較明確的答案。但隨著財(cái)政部和國家稅務(wù)總局在2021年6月30日發(fā)布的《關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第23號，以下簡稱“23號公告”），國家稅務(wù)總局在關(guān)于土地使用權(quán)出讓計(jì)稅依據(jù)的組成規(guī)定上明確要求需要包含城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)。23號公告一出，還是引發(fā)了業(yè)內(nèi)較為激烈的討論，聲音再次回到23號公告作為稅收規(guī)范性文件是否涉嫌違反上位法律新契稅法的規(guī)定上。我們認(rèn)為，對于該問題的理解可能需要先回到對相關(guān)概念內(nèi)涵的溯源以及正確認(rèn)識上來，逐層分析。

一、本文的邏輯

關(guān)于本文的討論，我們嘗試從如下邏輯中探尋一種合理解釋關(guān)于城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是否應(yīng)當(dāng)確立為新契稅法框架下契稅計(jì)稅依據(jù)的爭議點(diǎn)的可能性。

首先是，在稅法之外，于土地財(cái)政收入和土地管理制度的視角確認(rèn)新契稅法中所表述的土地使用權(quán)出讓場景下土地出讓成交價(jià)格的組價(jià)內(nèi)容，同時(shí)理解城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的內(nèi)涵，以此推演其是否屬于土地出讓成交價(jià)格的組價(jià)內(nèi)容之一。

其次是，在稅法之外，于政府征收背景角度研討 “市政建設(shè)配套費(fèi)”與“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”之間的異同。

最后，從新契稅法出發(fā)，我們嘗試建立一個(gè)邏輯，即無論是市政建設(shè)配套費(fèi)還是城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)，如其屬于土地出讓成交價(jià)格的組價(jià)內(nèi)容之一，則應(yīng)征稅，反之征稅的合法性和合理性便值得思考。

二、土地出讓場景下成交價(jià)格的組價(jià)內(nèi)容及城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的法律內(nèi)涵

根據(jù)國務(wù)院《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)土地調(diào)控有關(guān)問題的通知》（國發(fā)〔2004〕28號）和《國務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國辦發(fā)〔2006〕100號）關(guān)于土地使用權(quán)出讓收入范圍和土地出讓收入使用范圍的規(guī)定，土地出讓收入包括土地受讓人支付的支農(nóng)征拆費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。對應(yīng)到土地出讓收入的使用范圍，土地出讓收入全額納入地方基金預(yù)算管理，必須對應(yīng)到支農(nóng)征拆支出、土地開發(fā)支出、與完善出讓土地使用功能相關(guān)市政、基礎(chǔ)建設(shè)支出等。

而《城鎮(zhèn)土地估價(jià)規(guī)程》（最新2014版）是國土資源部門所執(zhí)行的土地價(jià)格評估的國家標(biāo)準(zhǔn)，其關(guān)于出讓價(jià)格底價(jià)評估所適用的評估方法中的“成本逼近法”下土地價(jià)格由土地取得費(fèi)（Ea）、土地開發(fā)費(fèi)（Ed）、稅費(fèi)（T）、利息（R1）、利潤（R2）和土地增值（R3）構(gòu)成。其中，核心項(xiàng)土地開發(fā)費(fèi)主要是針對出讓土地達(dá)成設(shè)定開發(fā)程度所需投入的各項(xiàng)前期開發(fā)費(fèi)用，一般包括土地前期的土地平整 “七通一平”、市政道路、供水供電、排水等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的各項(xiàng)開發(fā)費(fèi)用。根據(jù)《土地儲備管理辦法》的規(guī)定，這是土地出讓前需要達(dá)到的必要條件，所以實(shí)際上對應(yīng)到土地出讓以“凈地”出讓的原則。而該成本項(xiàng)下的各項(xiàng)稅費(fèi)則專指土地取得和前期開發(fā)過程中應(yīng)向政府交納的稅費(fèi)，比如耕地占用稅、占用菜地的新菜地開發(fā)建設(shè)基金等與取得土地過程中直接相關(guān)的稅費(fèi)。

所以從上述文件及內(nèi)容判斷，土地出讓場景下土地出讓價(jià)格的組價(jià)內(nèi)容包括土地出讓前在達(dá)到出讓條件下所需要發(fā)生支農(nóng)征拆費(fèi)用、前期開發(fā)支出、取得土地過程中的各項(xiàng)稅費(fèi)和土地開發(fā)必要的利潤。所以需要由土地出讓收入彌補(bǔ)和納入收入使用范圍的市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)用作為土地開發(fā)費(fèi)已經(jīng)包含在土地成交底價(jià)內(nèi)。以深圳為例，《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)土地使用權(quán)出讓條例》第二條規(guī)定，土地使用權(quán)出讓中，土地使用者應(yīng)當(dāng)一次性向市人民政府支付土地使用權(quán)出讓金、土地開發(fā)與市政配套設(shè)施金并納入市財(cái)政土地出讓收支管理。因此，包含在土地出讓合同中在市政配套設(shè)施金作為土地前期開發(fā)支出的彌補(bǔ)和補(bǔ)充性基金構(gòu)成土地出讓成交價(jià)格的組價(jià)內(nèi)容。

關(guān)于城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的法律內(nèi)涵，就其征收背景和范圍而言，在城市經(jīng)濟(jì)發(fā)展和建設(shè)過程中，政府需要為加強(qiáng)和完善城市整體的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)水平，包括教育設(shè)施、醫(yī)療設(shè)施、綠化及市政道路設(shè)施等投入必要的建設(shè)資金，以提高城市居民生活品質(zhì)以及城市形象。而作為城市規(guī)劃區(qū)域內(nèi)的建設(shè)項(xiàng)目，無論是新建項(xiàng)目、亦或是改建和擴(kuò)建項(xiàng)目，都會分享到政府城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)所帶來的資源紅利。因此，作為建設(shè)項(xiàng)目的開發(fā)建設(shè)單位和個(gè)人，有責(zé)任為政府投資建設(shè)城市基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目提供必要的投資支持，專項(xiàng)用于城市基礎(chǔ)設(shè)施和城市公用設(shè)施的建設(shè)并納入政府性基金核算范圍。城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的征收對象除了新建項(xiàng)目，也涵蓋了脫離土地新出讓范圍外的改擴(kuò)建項(xiàng)目。

就其征收管理方式和標(biāo)準(zhǔn)而言，與土地出讓場景下土地出讓價(jià)格中各項(xiàng)成本與出讓土地面積掛鉤不同的是，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)在各個(gè)城市的征收依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)不完全一樣，絕大部分按照建設(shè)項(xiàng)目的建設(shè)面積來計(jì)算，建設(shè)面積越大意味著占用或分享的城市基礎(chǔ)設(shè)施資源越多，征收標(biāo)準(zhǔn)也相應(yīng)越高。也有一部分城市按照基建投資規(guī)模的一定比例來計(jì)算征收，但是背后的計(jì)征邏輯是一致的。

三、論134號文中市政配套設(shè)施費(fèi)與城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)之關(guān)系

正如我們在第二部分中所分析的，由國土資源部門收取的市政配套設(shè)施費(fèi)構(gòu)成土地出讓價(jià)格的組價(jià)內(nèi)容，與土地受讓前的成交價(jià)格存在必然的聯(lián)系。但是同樣作為政府性基金的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)則不然，我們認(rèn)為，與TOD模式的開發(fā)建設(shè)項(xiàng)目類似的邏輯，政府（一般為軌道交通部門）對于位于城市規(guī)劃區(qū)域內(nèi)政府投資建設(shè)的軌道交通特定輻射范圍內(nèi)的建設(shè)項(xiàng)目會要求投資建設(shè)的補(bǔ)償，同樣的在新建或者改擴(kuò)建項(xiàng)目上由城市規(guī)劃和建設(shè)部門收取的城市基礎(chǔ)配套設(shè)施費(fèi)屬于城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的補(bǔ)充性基金，不構(gòu)成土地出讓環(huán)節(jié)土地出讓成交價(jià)格的組價(jià)內(nèi)容。

實(shí)際上，財(cái)政部和國土資源部在關(guān)于土地成交價(jià)款的管理規(guī)范性文件層面也對兩者的管理模式進(jìn)行了明確區(qū)分。根據(jù)《財(cái)政部國土資源部中國人民銀行關(guān)于加強(qiáng)土地成交價(jià)款管理規(guī)范資金繳庫行為的通知》（財(cái)綜〔2009〕89號，以下簡稱“89號文件”）第一條規(guī)定，土地成交價(jià)款是政府以土地所有者的身份收取的非稅收入，與國家作為社會管理者憑借政治權(quán)力取得的政府性基金收入不同，應(yīng)當(dāng)區(qū)別對待。此條規(guī)定也側(cè)面印證了由國土資源部門收取的市政配套設(shè)施費(fèi)構(gòu)成土地出讓成交價(jià)格組價(jià)內(nèi)容，而由城市規(guī)劃和建設(shè)部門在建設(shè)階段從城市基礎(chǔ)設(shè)施完善和加強(qiáng)的角度依據(jù)行政權(quán)力征收的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)則與之有嚴(yán)格區(qū)別。

此外，89號文件第三條也明確要求由土地受讓人承擔(dān)的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)一律在土地成交價(jià)款之外單獨(dú)收取，并按照有關(guān)規(guī)定及對應(yīng)的政府收支分類科目，繳入國庫，不得與土地成交價(jià)款混庫。

綜上，作為土地出讓成交價(jià)格組價(jià)內(nèi)容的市政配套設(shè)施費(fèi)與土地出讓形成了必然的聯(lián)系，而在土地成交價(jià)款外由城市規(guī)劃和建設(shè)部門單獨(dú)收取的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)顯然與土地出讓成交價(jià)格不存在必然聯(lián)系。兩者雖同屬政府性基金范疇，但性質(zhì)不同。

四、關(guān)于城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是否應(yīng)當(dāng)作為契稅計(jì)稅依據(jù)的推論

2012年《閑置土地處置辦法》（國土地資源部53號令，以下簡稱“53號令”）出臺之前，存在未完成拆遷平整的“毛地”出讓。所以作為在此時(shí)點(diǎn)之前的2004年出臺的134號文，其規(guī)定協(xié)議出讓方式下，土地成交價(jià)格包含市政建設(shè)配套費(fèi)也有其政策背景。

而且134號文作為稅收規(guī)范性文件，將市政配套設(shè)施費(fèi)含括在土地出讓場景下的契稅計(jì)稅依據(jù)內(nèi)的規(guī)定符合原契稅暫行條例的精神。作為尚未廢止的文件，其當(dāng)然也符合新契稅法的立法精神。本質(zhì)原因自然是因?yàn)槭姓涮自O(shè)施費(fèi)構(gòu)成了土地出讓成交價(jià)格的組價(jià)內(nèi)容。

城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)則不同于市政建設(shè)配套費(fèi)，無論是在協(xié)議出讓亦或是競拍出讓的場景下，都不構(gòu)成土地出讓成交價(jià)格的組價(jià)內(nèi)容。根據(jù)新契稅法第四條關(guān)于契稅計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定：“土地使用權(quán)出讓、出售，房屋買賣，為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格?！边@里面顯然有個(gè)關(guān)鍵前提，就是出讓場景下的契稅計(jì)稅價(jià)格應(yīng)當(dāng)是權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同層面確定的成交組價(jià)，這就意味著這些責(zé)任應(yīng)該附屬于土地出讓合同之內(nèi)。城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)顯然不附屬于土地出讓合同之內(nèi)。

然而23號公告第二條規(guī)定在134號文的基礎(chǔ)上，將市政建設(shè)配套費(fèi)的內(nèi)涵外延擴(kuò)大至城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)，我們理解兩者的內(nèi)涵和外延并非一致。23號公告作為稅收規(guī)范性文件，確實(shí)可能面臨與上位法規(guī)定沖突的效力性問題。

當(dāng)然，站在納稅人的角度，我們?nèi)匀惶岢氖羌{稅遵從。