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引言

我國資本市場自20世紀90年度起步以來，現(xiàn)逐步進入快速發(fā)展階段，截至目前A股上市公司3681家，市值已達69萬億。由于我國資本市場發(fā)律法規(guī)體系尚未完善與成熟，因此資本市場財務舞弊案例頻出，使投資者蒙受了巨大的損失，嚴重損害了資本市場的健康良性發(fā)展。因此有必要對上市公司財務舞弊進行分析揭示，以保護投資者利益，維護資本市場的健康良性發(fā)展。

一、上市公司財務舞弊動機分析

美國學者勞倫斯·索耶最于20世紀50年代提出了財務舞弊的三因素理論，即壓力、動機和借口，我國上市公司財務舞弊動機也無外乎這三方面的原因，具體表現(xiàn)包括：①為滿足公開發(fā)行股票或債券條件進行財務舞弊;②為保持上市資格進行財務舞弊;③為達到進一步少交稅款的目的進行財務舞弊;④完成業(yè)績承諾或市值管理目標進行財務舞弊;⑤管理層為達到股權激勵條件進行盈余管理。

二、上市公司財務舞弊方式分析

有研究發(fā)現(xiàn)，A股上市公司財務舞弊主要體現(xiàn)在對利潤表的操縱，其中又以收入舞弊為最重要的手段，本節(jié)將從下屬4個維度介紹上市舞弊的方式。

（一）收入舞弊

收入舞弊主要是一般以虛做收入或者提前確認收入為主要手段，一般很少有少做收入或者延后確認收入的情形，除非該公司有明顯的盈余管理動機。虛做收入一般是在沒有真實交易背景的情形下確認客戶收入，主要包括虛構客戶、虛構合同或者客戶與合同均真實存在但并無真實交易背景，通過一定的方式實現(xiàn)收入的循環(huán)。虛構客戶或合同這種手段很容易通過常規(guī)審計程序予以發(fā)現(xiàn)，一般上市公司舞弊很少通過這種手段進行舞弊。上市公司收入舞弊通常會形成完整的收入循環(huán)閉環(huán)來實現(xiàn)，舞弊公司與客戶簽訂并無真實交易背景的合同，通過預付賬款、在建工程、長期股權投資等名義實現(xiàn)資金流出，再通過確認收入及應收賬款并收回貨款的方式進行資金回籠，并偽造完整的產品出庫、物流、客戶簽收記錄等，延長資金流轉環(huán)節(jié)，以造成收入舞弊的隱秘性。預付賬款、在建工程、長期股權投資等科目通過期后減值、攤銷等方式再財務報表中予以消化。這種收入舞弊方法具有較強的隱蔽性，難以通過常規(guī)的審計程序及手段予以發(fā)現(xiàn)，收入舞弊對投資者帶來的損失往往也較大。

（二）成本費用舞弊

成本舞弊主要通過主要體現(xiàn)在農林牧漁業(yè)上市公司，這類上市公司存貨盤點難度較大，投入產出關聯(lián)度不高，審計機構或者監(jiān)管機構難以發(fā)現(xiàn)成本核算的異常，往往成為成本舞弊的重災區(qū)。

（三）資金舞弊

資金舞弊通常為了掩蓋控股股東資金占用、挪用上市公司資金或配合收入舞弊。資金舞弊的方式通常包括：①偽造銀行對賬單;②與銀行串通提供虛假函證信息：③通過預付賬款、在建工程、長期股權投資、購買單一信托產品等掩蓋資金被控股股東占用的事實;④構建完善資金收支鏈條虛構收入;⑤異地大額資金定期存放或購買理財產品，實質上構成為關聯(lián)方、控股股東的擔保等。

（四）減值舞弊

減值舞弊一般是通過故意隱瞞資產已發(fā)生減值或存在明細減值跡象，操縱減值測試過程涉及的參數(shù)，包括折現(xiàn)率、增長率等，故意夸大對未來的預期，以達到不計提或少計提資產減值準備的目的。這些情況在商譽減值測試過程中表現(xiàn)得尤為明顯。上市公司在并購重組過程中會產生大額商譽，在業(yè)績承諾期內為避免觸發(fā)業(yè)績補償條款對商譽不減值，業(yè)績承諾期滿一次性計提大額減值，造成公司業(yè)績得劇烈波動，對投資者帶來較大損失。

三、上市公司舞弊防范策略分析

（一）建立健全防范財務舞弊的內部控制制度

健全并得到有效執(zhí)行的內部控制體系是防范財務舞弊的第一道防線。保持不相容崗位的獨立性及防范管理層凌駕于內部控制之上，加強內部審計，完善上市公司法人治理結構。

（二）制定科學合理的外部審計策略以發(fā)現(xiàn)舞弊

隨著財務舞弊手段多樣化和隱蔽化以及外部審計手段的局限性，常規(guī)審計程序很難發(fā)現(xiàn)上市公司財務舞弊。外部審計機構需要不斷更新審計策略，增加審計程序的不可預見性，保持審計過程中的職業(yè)懷疑態(tài)度，以發(fā)現(xiàn)上市公司的財務舞弊行為，保護投資者利益。

（三）加強對上市公司財務舞弊的監(jiān)管及處罰力度

我國上市公司財務舞弊案例較多與證券法規(guī)對舞弊處罰力度不夠也有關系?，F(xiàn)行證券法對資本市場違法案件頂格處罰僅60萬元，遠低于上市公司財務舞弊帶來的利得，違法成本過低也是財務舞弊得一個重要誘因。新修訂得證券法規(guī)應加大對財務舞弊得處罰力度，增加違法成本以減少財務舞弊，保護投資者利益。同時監(jiān)管機構應將監(jiān)管手段及措施常態(tài)化，對舞弊案例頻發(fā)行業(yè)上市公司保持高壓態(tài)勢，減少此類公司發(fā)行并增加發(fā)行審核力度，以更有效的保護投資利益，保障資本市場的健康有序發(fā)展。

作者：繆玉萍

參考文獻：

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[3]黃世忠.上市公司財務舞弊特征分析-基于2007至2018年6月期間的財務舞弊樣本[J].財務與會計，2019，（10）：24-28.