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指引體系為保障指導(dǎo)實(shí)踐應(yīng)用

——《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》系列解讀之三

來源：會(huì)計(jì)司

　　管理會(huì)計(jì)指引體系建設(shè)是管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的重要組成部分。在充分考慮經(jīng)濟(jì)社會(huì)需求的基礎(chǔ)上，《指導(dǎo)意見》提出了管理會(huì)計(jì)指引體系的框架設(shè)計(jì)，并將隨著實(shí)踐發(fā)展的需要而不斷完善。

　　一、建設(shè)管理會(huì)計(jì)指引體系的必要性

　　（一）滿足單位加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作的需要

　　管理會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，在我國(guó)單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位，下同）實(shí)踐中已經(jīng)得到了一定應(yīng)用。遺憾的是，盡管我國(guó)在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域不乏積極探索和有益嘗試，但總體發(fā)展仍相對(duì)滯后。大部分單位仍處于“不知在做”的階段，即雖然在實(shí)踐中運(yùn)用了管理會(huì)計(jì)的工具方法，但不知道管理會(huì)計(jì)是什么，也缺乏系統(tǒng)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的意識(shí)；甚至還有一些單位尚未應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的相關(guān)工具方法；只有少部分單位屬于“已知在做”，即知道管理會(huì)計(jì)是什么，并在實(shí)踐中不斷探索運(yùn)用。這些“已知在做”的單位最具有活力和創(chuàng)新意識(shí)，走在了我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展最前沿，但他們目前也只是運(yùn)用了管理會(huì)計(jì)的部分職能，系統(tǒng)性、針對(duì)性和有效性還有待進(jìn)一步提升?？傮w而言，我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐仍處于自發(fā)狀態(tài)，較多單位還停留在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)階段，影響了整體管理水平的提升。單位迫切希望政府出臺(tái)一套統(tǒng)一規(guī)范、系統(tǒng)科學(xué)、能夠貫穿單位活動(dòng)始終的管理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以便單位學(xué)習(xí)使用。因此，《指導(dǎo)意見》順時(shí)應(yīng)勢(shì)，提出建設(shè)管理會(huì)計(jì)指引體系，系統(tǒng)梳理管理會(huì)計(jì)工具方法，并提供相應(yīng)的案例示范，為管理會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)應(yīng)用提供指導(dǎo)。

　?。ǘ┙梃b西方國(guó)家推行管理會(huì)計(jì)的做法經(jīng)驗(yàn)

　　美、英等西方國(guó)家在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域做了大量探索，形成了諸多有益經(jīng)驗(yàn)。其中，重視管理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐這一做法，極大推動(dòng)了管理會(huì)計(jì)應(yīng)用，促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)發(fā)展。比如，美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)先后出版了領(lǐng)導(dǎo)力與道德、技術(shù)應(yīng)用、戰(zhàn)略成本管理，企業(yè)績(jī)效管理等4輯六大類管理會(huì)計(jì)公告，還將根據(jù)實(shí)務(wù)需要發(fā)布新的管理會(huì)計(jì)公告。英國(guó)皇家特許管理會(huì)計(jì)師公會(huì)盡管沒有發(fā)布管理會(huì)計(jì)公告，但陸續(xù)發(fā)布了管理會(huì)計(jì)系列研究資料，為企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具方法提供了一定的參考，2014年10月，還與美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合推出了《全球管理會(huì)計(jì)原則》。

　　這些會(huì)計(jì)組織發(fā)布的公告、原則、研究資料等，都是指導(dǎo)性的，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同，這在一定程度上也體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)差異化特征。

　?。ㄈ┴?cái)政部門主導(dǎo)指引體系建設(shè)是現(xiàn)實(shí)選擇

　　立足國(guó)情，是管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的一項(xiàng)基本原則，根據(jù)《指導(dǎo)意見》，管理會(huì)計(jì)指引體系由財(cái)政部建立，而不是像美、英等國(guó)由會(huì)計(jì)組織建立，這正是體現(xiàn)了一切從中國(guó)國(guó)情出發(fā)的基本原則。

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》，國(guó)務(wù)院財(cái)政部門主管全國(guó)的會(huì)計(jì)工作，建立管理會(huì)計(jì)指引體系，是財(cái)政部推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的重要抓手，也是財(cái)政部法定職責(zé)所在。同時(shí)，由財(cái)政部制定發(fā)布管理會(huì)計(jì)指引體系，有利于整合各方力量，節(jié)約社會(huì)資源，花小錢辦大事；有利于妥善協(xié)調(diào)各方意見，體現(xiàn)權(quán)威性，便捷高效推行應(yīng)用管理會(huì)計(jì)?！吨笇?dǎo)意見》在公開征求意見過程中，社會(huì)各界都支持由財(cái)政部負(fù)責(zé)建立指引體系。因此，我們不能像美、英等西方國(guó)家那樣，由會(huì)計(jì)組織制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)由政府部門來制定。

　　二、關(guān)于管理會(huì)計(jì)指引體系的框架設(shè)計(jì)

　　管理會(huì)計(jì)指引體系是在管理會(huì)計(jì)理論研究成果的基礎(chǔ)上，形成的可操作性的系列標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)實(shí)踐具有指導(dǎo)作用?！吨笇?dǎo)意見》提出，要形成以管理會(huì)計(jì)基本指引為統(tǒng)領(lǐng)、以管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引為具體指導(dǎo)、以管理會(huì)計(jì)案例示范為補(bǔ)充的管理會(huì)計(jì)指引體系。

　　管理會(huì)計(jì)指引體系中，基本指引是對(duì)管理會(huì)計(jì)普遍規(guī)律的總結(jié)提煉，解決對(duì)管理會(huì)計(jì)的基本認(rèn)識(shí)問題。管理會(huì)計(jì)既有普遍規(guī)律，又具差異化特點(diǎn)，需要考慮不同性質(zhì)、特殊行業(yè)等的需求，因此，有必要形成應(yīng)用指引，依據(jù)基本指引，明確管理會(huì)計(jì)的多種工具方法，具體指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作。管理會(huì)計(jì)為單位內(nèi)部管理服務(wù)，制定案例標(biāo)準(zhǔn)，建立管理會(huì)計(jì)案例庫，大量總結(jié)實(shí)踐中好的經(jīng)驗(yàn)、做法，提煉為典型案例，將更好地為單位提供具體示范。

　　三、關(guān)于管理會(huì)計(jì)基本指引

　　管理會(huì)計(jì)基本指引是將管理會(huì)計(jì)普遍規(guī)律上升到標(biāo)準(zhǔn)，是對(duì)理會(huì)計(jì)基本概念、基本原則、基本方法、基本目標(biāo)等內(nèi)容的總結(jié)、提煉。在我國(guó)當(dāng)前管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中，雖然尚無基本指引，但是對(duì)于基本指引中涉及的概念、原則、目標(biāo)等，理論界和實(shí)務(wù)界已有很多論述，只是這些觀點(diǎn)不統(tǒng)一。學(xué)術(shù)求異，管理求同，有必要形成統(tǒng)一的管理會(huì)計(jì)基本指引，以統(tǒng)一大家的思想認(rèn)識(shí)，形成指導(dǎo)單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的共同話語基礎(chǔ)。

　　管理會(huì)計(jì)基本指引也是制定應(yīng)用指引和案例庫的基礎(chǔ)，對(duì)應(yīng)用指引、案例庫起到統(tǒng)馭作用。但是，不同于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則，管理會(huì)計(jì)基本指引只是對(duì)管理會(huì)計(jì)普遍規(guī)律和基本認(rèn)識(shí)的總結(jié)升華，并不對(duì)應(yīng)用指引中未做出描述的新問題提供處理依據(jù)。

　　為確保管理會(huì)計(jì)基本指引的質(zhì)量，財(cái)政部將從課題研究起步，充分利用咨詢專家機(jī)制，深入開展相關(guān)研究，在課題研究、組織研討、聽取專家建議、公開征求意見等工作基礎(chǔ)上，發(fā)布管理會(huì)計(jì)基本指引，指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用。

　　四、關(guān)于管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引

　　實(shí)踐中，管理會(huì)計(jì)工具方法已經(jīng)在一些單位得到了一定應(yīng)用。如，兵器裝備集團(tuán)公司系統(tǒng)導(dǎo)入全面預(yù)算管理、內(nèi)部管理報(bào)告、平衡計(jì)分卡等十項(xiàng)管理會(huì)計(jì)工具，建設(shè)價(jià)值創(chuàng)造型管理會(huì)計(jì)體系。但是，總體而言，有些單位對(duì)管理會(huì)計(jì)工具方法的應(yīng)用不夠系統(tǒng)，有些單位也對(duì)不同情況下如何選擇應(yīng)用適當(dāng)?shù)墓芾頃?huì)計(jì)工具方法存在困惑。

　　因此，《指導(dǎo)意見》提出制定管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引，就是要對(duì)管理會(huì)計(jì)各項(xiàng)工具方法進(jìn)行系統(tǒng)梳理，清晰明確地告訴單位這些工具方法是什么、怎么用、有哪些優(yōu)缺點(diǎn)、運(yùn)用環(huán)境、如何選擇、預(yù)計(jì)效果等內(nèi)容，以便于單位結(jié)合自身情況選擇運(yùn)用適合的管理會(huì)計(jì)工具方法。

　　在管理會(huì)計(jì)指引體系中，應(yīng)用指引居于主體地位，是對(duì)單位管理會(huì)計(jì)工作的具體指導(dǎo)。為切實(shí)提高科學(xué)性和可操作性，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引既要遵循基本指引，也要體現(xiàn)實(shí)踐特點(diǎn)；既要形成一批普遍適用、具有廣泛指導(dǎo)意義的基本工具方法，如經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）、本量利分析、平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本法等，也要針對(duì)一些在管理會(huì)計(jì)方面可能存在獨(dú)特要求的行業(yè)和部門，研究制定特殊行業(yè)的應(yīng)用指引；既考慮企業(yè)的情況，也考慮行政事業(yè)單位的情況；在企業(yè)層面，還要兼顧不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同發(fā)展階段等特征，堅(jiān)持廣泛的代表性和適用性。

　　應(yīng)用指引是開放性的，隨實(shí)踐發(fā)展而不斷發(fā)展完善。應(yīng)用指引的實(shí)施更重指導(dǎo)性，由各單位根據(jù)管理特點(diǎn)和實(shí)踐需要選擇相應(yīng)的工具方法。財(cái)政部將在充分征求意見基礎(chǔ)上，組織開展系列課題研究，科學(xué)總結(jié)我國(guó)先進(jìn)企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，充分借鑒發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家或地區(qū)的有效做法，研究確定一系列應(yīng)用指引，本著先急后緩、先一般業(yè)務(wù)后特殊業(yè)務(wù)、“成熟一批，發(fā)布一批”等原則，逐步發(fā)布系列管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引，并隨著實(shí)踐的發(fā)展而不斷豐富完善。

　　五、關(guān)于管理會(huì)計(jì)案例庫

　　案例庫是對(duì)國(guó)內(nèi)外管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)提煉，是對(duì)如何運(yùn)用管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引的實(shí)例示范。建立管理會(huì)計(jì)案例庫，為單位提供直觀的參考借鑒，是管理會(huì)計(jì)指引體系指導(dǎo)實(shí)踐的重要內(nèi)容和有效途徑，也是管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的一大特色。

　　在國(guó)外，管理會(huì)計(jì)在發(fā)展過程中，歷來強(qiáng)調(diào)案例的重要示范作用。如，美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的管理會(huì)計(jì)公告中，就包含了系列案例，為企業(yè)應(yīng)用該公告提供了借鑒。在我國(guó)，總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，形成典型案例，予以宣傳推廣，是推動(dòng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的有效方式。如，90年代，我國(guó)總結(jié)邯鋼在成本控制方面的做法，提煉升華為邯鋼經(jīng)驗(yàn)并予以學(xué)習(xí)、推廣，有力地促進(jìn)了企業(yè)成本管理水平的提高。將單位的成功經(jīng)驗(yàn)上升為案例并嵌入指引體系，能夠幫助單位更好地理解和掌握應(yīng)用指引，增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)指引體系的應(yīng)用效果，達(dá)到提升單位價(jià)值創(chuàng)造力的目標(biāo)。

　　案例庫建設(shè)將堅(jiān)持典型性和廣泛性相結(jié)合的原則，在統(tǒng)一框架結(jié)構(gòu)、基本要素、質(zhì)量特征等案例標(biāo)準(zhǔn)，形成案例規(guī)范格式文本的基礎(chǔ)上，分別不同性質(zhì)、不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同發(fā)展階段等情況，逐步提煉若干管理會(huì)計(jì)案例，并不斷予以豐富和完善。同時(shí)，既提煉總結(jié)管理會(huì)計(jì)整體應(yīng)用案例，也針對(duì)管理會(huì)計(jì)的某些領(lǐng)域和應(yīng)用指引中的相關(guān)工具方法提煉專項(xiàng)應(yīng)用案例。爭(zhēng)取通過5-10年的時(shí)間，通過經(jīng)驗(yàn)交流、調(diào)研座談、案例單位自主梳理等有效方式，總結(jié)、提煉一批覆蓋多領(lǐng)域、多行業(yè)、多種工具方法的案例，構(gòu)建內(nèi)容豐富、示范性強(qiáng)的管理會(huì)計(jì)案例庫。

　　六、關(guān)于管理會(huì)計(jì)專家咨詢機(jī)制

　　“集眾思、廣忠益”。建立專家咨詢機(jī)制，是科學(xué)民主決策，充分利用專家智庫資源的有效方式。國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在制定過程中，普遍建立了專家機(jī)制，取得了良好效果，值得借鑒。如，我國(guó)建立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、企業(yè)內(nèi)部控制委員會(huì)等，作為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范等制定的咨詢機(jī)構(gòu)，為保證和完善我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等提供了寶貴的咨詢意見和建議，為提高會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)性、合理性、有效性發(fā)揮了積極作用。美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專門設(shè)立了由來自企業(yè)、公共部門和學(xué)術(shù)界的多名專家代表組成的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)，并邀請(qǐng)管理會(huì)計(jì)公告具體領(lǐng)域的專家共同參加編寫工作，以保障其管理會(huì)計(jì)公告質(zhì)量。

　　為凝聚各界力量，共同推動(dòng)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，今年3月，我部面向社會(huì)公開選聘管理會(huì)計(jì)咨詢專家，經(jīng)個(gè)人申報(bào)、單位推薦、我部審定并向社會(huì)公示，擇優(yōu)聘任了68位財(cái)政部管理會(huì)計(jì)咨詢專家，建立了管理會(huì)計(jì)咨詢專家機(jī)制。咨詢專家任期2年，今后，我們將綜合考慮公信力、影響力、參與度、遵守保密紀(jì)律等因素，不斷優(yōu)化咨詢專家隊(duì)伍結(jié)構(gòu)，完善專家咨詢機(jī)制，充分發(fā)揮咨詢專家的智庫資源作用。

　　管理會(huì)計(jì)咨詢專家要以推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)為己任，認(rèn)真履行工作職責(zé)，積極參加咨詢專家會(huì)議，按時(shí)完成所承接的管理會(huì)計(jì)相關(guān)工作，在管理會(huì)計(jì)課題研究、指引體系建設(shè)、實(shí)施推廣等各個(gè)方面，通過積極建言獻(xiàn)策、提供調(diào)研環(huán)境、總結(jié)實(shí)踐案例等多種方式，為全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)貢獻(xiàn)力量；同時(shí)積極開拓渠道，了解本行業(yè)、本單位的需求，收集各方意見和建議，并及時(shí)反饋財(cái)政部，形成互動(dòng)機(jī)制，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系不斷完善。

　　管理會(huì)計(jì)指引體系是管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的重要保障，為單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)提供有力的指導(dǎo)示范。各單位情況不同，在具體運(yùn)用管理會(huì)計(jì)指引時(shí)，應(yīng)根據(jù)單位經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、管理要求等具體情況，結(jié)合管理會(huì)計(jì)指引，建立健全適用于本單位的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用手冊(cè)，真正把管理會(huì)計(jì)指引用活用足，從而達(dá)到提升單位價(jià)值創(chuàng)造力的目的。