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一、序言

隨著我國(guó)2001年12月加入WTO和全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的進(jìn)一步推進(jìn)，在大量外資涌入我國(guó)的同時(shí)，越來(lái)越多的企業(yè)已走出國(guó)門融入全球經(jīng)濟(jì)的大潮之中。

會(huì)計(jì)作為一種國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的呼聲越來(lái)越高。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASC和證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)國(guó)際組織IOSCO的合作下，國(guó)際會(huì)計(jì)核心準(zhǔn)則獲得通過(guò)，隨著IASC的徹底重組，IFRS/IAS在全球的影響正日益擴(kuò)大。歐盟已果斷加入實(shí)施IFRS/IAS的隊(duì)伍，美國(guó)也啟動(dòng)了趨同計(jì)劃。我國(guó)政府于2006年2月已正式頒布基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并將于2007年1月1日起在上市公司率先實(shí)行。這標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同的體系正式建立。它將對(duì)完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，提高對(duì)外開放水平和加速我國(guó)融入全球經(jīng)濟(jì)具有十分重要的意義。但是應(yīng)該看到各國(guó)由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐和進(jìn)程不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又具有其獨(dú)特性，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還不可能與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全趨同。本文擬就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-----資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)存在的差異進(jìn)行比較分析，并對(duì)我國(guó)在執(zhí)行該準(zhǔn)則過(guò)程中存在的問(wèn)題進(jìn)行研究，提出解決問(wèn)題的對(duì)策與建議。

二、資產(chǎn)減值核算概述

（一）、資產(chǎn)減值核算的內(nèi)涵

資產(chǎn)是最重要的會(huì)計(jì)要素之一。與資產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息則是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者最為關(guān)注的重要會(huì)計(jì)信息。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)則面對(duì)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的日趨復(fù)雜和競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，與此同時(shí)，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的因素越來(lái)越大。這樣，資產(chǎn)的價(jià)值將隨之失去了一成不變的地位。為使資產(chǎn)預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)的有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益盡可能流入企業(yè)，企業(yè)若繼續(xù)單純采用歷史成本對(duì)此進(jìn)行核算，勢(shì)必會(huì)影響企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)情況，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性也會(huì)因此大打折扣。因此，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化和企業(yè)內(nèi)部的各種原因，常常會(huì)引起資產(chǎn)減值而導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于賬面價(jià)值，以歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值不再具有決策的相關(guān)性。為公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，向現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者提供決策相關(guān)信息，就有必要規(guī)范資產(chǎn)減值核算，確認(rèn)資產(chǎn)減值，調(diào)減資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

資產(chǎn)減值核算是指資產(chǎn)未來(lái)可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于該資產(chǎn)現(xiàn)有的賬面價(jià)值，而在會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。

（二）、規(guī)范資產(chǎn)減值核算的重要性

如果說(shuō)會(huì)計(jì)信息需求者追求會(huì)計(jì)信息決策有用是催生資產(chǎn)減值核算存在的外部力量，那末，企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)就是刺激資產(chǎn)減值核算使用的內(nèi)在動(dòng)力。其目的在于向現(xiàn)實(shí)的和潛在的投資者提供未來(lái)現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息，而不在于向所有者報(bào)告受托責(zé)任。其實(shí)質(zhì)是用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量，并將賬面金額高于其預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用而使期末資產(chǎn)按較低的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量?？梢?，資產(chǎn)減值核算努力為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供量度。當(dāng)企業(yè)面臨現(xiàn)實(shí)或潛在的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，通過(guò)資產(chǎn)減值這個(gè)通道，預(yù)警和消化風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，增強(qiáng)企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)的能力，最終保護(hù)投資者的利益。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是穩(wěn)健性原則的具體運(yùn)用，它是一把雙刃劍，一方面，可以提高資產(chǎn)的質(zhì)量以及企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，真實(shí)反映企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的現(xiàn)值，為會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者提供決策依據(jù)，對(duì)投資者和債權(quán)人是一種極大的保護(hù)；另一方面，它也給企業(yè)管理者提供了盈余管理的機(jī)會(huì)，從而導(dǎo)致虛假財(cái)務(wù)信息的產(chǎn)生，損害投資者和債權(quán)人的利益。企業(yè)在執(zhí)行我國(guó)現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則時(shí)就存在二種傾向：一是為了減少納稅調(diào)整而不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。我國(guó)的稅法規(guī)定的納稅基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明確不得稅前抵扣。而目前計(jì)提減值準(zhǔn)備的公允價(jià)值較難確定，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力尚欠缺。會(huì)計(jì)人員不愿意因此而進(jìn)行納稅調(diào)整。二是為了調(diào)節(jié)盈虧多計(jì)或少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。我國(guó)現(xiàn)行的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則規(guī)定以公允價(jià)值衡量資產(chǎn)是否減值。而現(xiàn)階段公允價(jià)值的獲取和確定較困難。一些公司于是將該準(zhǔn)則作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。因此，規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，使該準(zhǔn)則更有效、更具有可操作性，對(duì)克服我國(guó)現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則存在的上述二種傾向就顯得尤為重要。

三、我國(guó)現(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行中存在的問(wèn)題

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立，產(chǎn)品的價(jià)格逐步由市場(chǎng)機(jī)制決定，資產(chǎn)的價(jià)值受市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)、供求關(guān)系的變化和技術(shù)的更新?lián)Q代等影響較大，從而出現(xiàn)了資產(chǎn)減值情況。我國(guó)現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則于2001年發(fā)布，對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露的方面進(jìn)行了規(guī)范，但在執(zhí)行中普遍存在如下問(wèn)題：

1.收回價(jià)值的確定和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)難以準(zhǔn)確把握

可收回金額是指公允價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值二者中較高者。相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)存在是確定可收回金額的必備條件。從我國(guó)現(xiàn)階段看，證券、產(chǎn)權(quán)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不成熟，價(jià)格難以反映價(jià)值。絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得。雖然不存在相關(guān)資產(chǎn)活躍市場(chǎng)時(shí)也可用現(xiàn)值技術(shù)等估計(jì)，但現(xiàn)階段未來(lái)現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率等信息都缺乏。會(huì)計(jì)人員需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和所掌握的會(huì)計(jì)知識(shí)進(jìn)行職業(yè)判斷。例如，企業(yè)在確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，必須取得一些數(shù)據(jù)：短期投資市價(jià)、存貨的可變現(xiàn)凈值、長(zhǎng)期投資的可收回金額、固定資產(chǎn)的可收回金額、無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額、在建工程的可收回金額、委托貸款的可收回金額等。而可收回金額等的確定在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，市場(chǎng)價(jià)格變化莫測(cè)，而預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來(lái)一定時(shí)期現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，由于其未來(lái)可收回金額及項(xiàng)目的未來(lái)經(jīng)營(yíng)情況具有較大的不確定性，所以未來(lái)時(shí)期現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率則更加具有不確定性。因此，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不清晰，對(duì)于會(huì)計(jì)人員而言，操作性較差。很顯然，這就使企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的企業(yè)有了可乘之機(jī)。企業(yè)就可以利用這些不確定因素，通過(guò)多提或少提“準(zhǔn)備”來(lái)調(diào)節(jié)收益。

2.會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力不強(qiáng)

在會(huì)計(jì)職能方面，我國(guó)企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)的要求仍然停留在“算帳型“輔之一般的財(cái)務(wù)管理的水平上。“管理型”的會(huì)計(jì)仍然較少。我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)從業(yè)人員大約是1200萬(wàn)，真正有能力從事職業(yè)判斷的會(huì)計(jì)師并不多。過(guò)去，我國(guó)行業(yè)會(huì)計(jì)制度是以稅法為導(dǎo)向，柔性不足，剛性有余，企業(yè)不必也無(wú)法進(jìn)行職業(yè)判斷?，F(xiàn)今，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法已經(jīng)相互分離，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以投資者為導(dǎo)向，較之過(guò)去，已有相當(dāng)柔性空間而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷則貫穿其中。職業(yè)判斷是對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的創(chuàng)新。沒有以投資者為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，職業(yè)判斷也無(wú)從談起。企業(yè)要想讓資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)揮作用，必須熟練把握職業(yè)判斷。這要求會(huì)計(jì)人員提高綜合素質(zhì)，除了具有清晰的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)外，還需要使用其他多學(xué)科技術(shù)，綜合分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。如合理分析判斷固定資產(chǎn)減值，不僅需要會(huì)計(jì)師具有豐富的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，還需要會(huì)計(jì)人員了解掌握工程、建筑等方面的知識(shí)，因?yàn)槠髽I(yè)固定資產(chǎn)涉及機(jī)器設(shè)備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。即使相同的企業(yè)，對(duì)資產(chǎn)使用效率也不同，而且，資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)隨不同的時(shí)點(diǎn)發(fā)生變化。對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，只有掌握專業(yè)的評(píng)估知識(shí)才能得出恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額。所以，會(huì)計(jì)師只有具備會(huì)計(jì)、工程、評(píng)估、市場(chǎng)等復(fù)合的知識(shí)結(jié)構(gòu)，才會(huì)得出高水平的職業(yè)判斷結(jié)果，否則，判斷的結(jié)果可想而知。現(xiàn)階段，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)雖較以前有較大提高，但脫離原來(lái)的會(huì)計(jì)制度，特別是要運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行職業(yè)判斷尚有一定難度，表現(xiàn)為對(duì)同一資產(chǎn)，減值準(zhǔn)備計(jì)量結(jié)果五花八門。會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)不高，將直接影響職業(yè)判斷的水平，制約資產(chǎn)減值核算的使用效果。此外，在我國(guó)現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，業(yè)務(wù)素質(zhì)、本位利益等諸多方面的原因使會(huì)計(jì)人員對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息也時(shí)有失真。

3.相關(guān)市場(chǎng)不活躍，不成熟

完善的市場(chǎng)和大量透明、公開、可靠的信息和資料是計(jì)量資產(chǎn)減值、評(píng)價(jià)資產(chǎn)減值合理性必不可少的基礎(chǔ)。但作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初級(jí)階段的我國(guó)，信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)尚不成熟。無(wú)論企業(yè)，中介還是證券管理機(jī)構(gòu)均難獲得公司各種資產(chǎn)合理的市場(chǎng)價(jià)。貨幣市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)和資本市場(chǎng)也沒有完全放開，利率和匯率至今還沒有完全市場(chǎng)化。我國(guó)現(xiàn)行的匯率形成機(jī)制是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的客觀必然，而且與近年來(lái)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境基本上是適應(yīng)的，但從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)看，則會(huì)有不同影響。眾所周知，利率和匯率是決定資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值（尤其是公允價(jià)值）的重要依據(jù)，所以在利率和匯率沒有完全放開的情況下，要決定一些資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值或者公允價(jià)值是存在一定困難的。這些困難在那些利率和匯率完全市場(chǎng)化的國(guó)家可能并不存在，但是在我國(guó)目前的發(fā)展階段則是客觀存在，這也是在應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量上我們一直采取比較謹(jǐn)慎的態(tài)度的一個(gè)重要原因。

4.相關(guān)法律法規(guī)尚不健全

我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)環(huán)境與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)用環(huán)境的要求還存在一些不一致。根據(jù)我國(guó)公司法和有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，在公司發(fā)行股票配股和增發(fā)股票、暫停股票上市和終止上市以及對(duì)公司進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督等方面都非常偏重于利潤(rùn)指標(biāo)。每股收益是上市公司主要的業(yè)績(jī)衡量尺度，《公司法》、《證券法》等法規(guī)均以三年連續(xù)虧損作為上市公司暫停上市的依據(jù)之一。這使得企業(yè)使出渾身解數(shù)保證其上市的資格，可以說(shuō)標(biāo)準(zhǔn)的過(guò)于剛性化在一定程度上導(dǎo)致了企業(yè)濫用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。這不僅使得利潤(rùn)成為大家關(guān)注的焦點(diǎn)，而且也使得如何真實(shí)、公允地在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映利潤(rùn)信息變得十分關(guān)鍵。因此，在企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)控制度不健全狀況下，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有較大的利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間，會(huì)影響信息的可靠性。同時(shí)，資產(chǎn)減值核算的基礎(chǔ)是帳實(shí)相符的資產(chǎn)，但一些企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的管理相對(duì)薄弱。

5.與現(xiàn)行稅法差異較大

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法是遵循不同的目標(biāo)。前者強(qiáng)調(diào)客觀公允地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，后者則在于保證稅收收入和體現(xiàn)國(guó)家的政策導(dǎo)向。我國(guó)稅法規(guī)定的納稅基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明確規(guī)定不得稅前抵扣。

6.業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系不完善

我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度尚未真正建立，過(guò)去國(guó)有企業(yè)的管理模式或多或少在一些企業(yè)存在，產(chǎn)權(quán)關(guān)系、權(quán)責(zé)關(guān)系仍不明確，經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任得不到落實(shí)。企業(yè)管理當(dāng)局為了體現(xiàn)在任業(yè)績(jī)，對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)提和披露具有較大隨意性?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)的目標(biāo)是 “決策有用”?！皼Q策有用”是以資本市場(chǎng)為媒介實(shí)現(xiàn)的，因?yàn)?，在兩?quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)中，投資人可以通過(guò)資本市場(chǎng)這只無(wú)形的手來(lái)檢驗(yàn)企業(yè)管理層管理資本的業(yè)績(jī)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正在進(jìn)行的“報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)”項(xiàng)目，理事會(huì)的目的是準(zhǔn)備將現(xiàn)行的利潤(rùn)表（收益表）改造成全面收益表，全面收益表將向信息使用者提供綜合收益信息，而不再直接提供凈利潤(rùn)（凈收益）信息。所以，在我國(guó)要引入全面收益表，從目前來(lái)看存在著法律、法規(guī)上的障礙。

四、我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較分析

為解決現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問(wèn)題，新出臺(tái)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)我國(guó)上市公司的實(shí)情進(jìn)行了修改，同時(shí)也考慮了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量及核算作了補(bǔ)充和調(diào)整，充分體現(xiàn)了公允性和真實(shí)性原則。但與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比尚存在著一些差異，有必要作進(jìn)一步的比較分析。

（一）、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的要求

按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第36號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：只有當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于其帳面價(jià)值時(shí)，才應(yīng)對(duì)減值損失加以確認(rèn)，并計(jì)入當(dāng)期損益。它從企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的銷售和使用的角度，將可收回金額定義為公允價(jià)值與銷售成本的差額和使用價(jià)值孰高。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在確認(rèn)資產(chǎn)減值時(shí)，首先要判斷是否存在導(dǎo)致資產(chǎn)減值的企業(yè)內(nèi)部和外部因素。如果存在，才進(jìn)行詳細(xì)的減值損失計(jì)算。資產(chǎn)減值跡象包括十個(gè)方面：

1.資產(chǎn)市價(jià)大幅度下跌；
2.技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律等企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生重大不利變化；
3.市場(chǎng)利率或市場(chǎng)其他投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高從而影響企業(yè)的折現(xiàn)率；
4.企業(yè)凈資產(chǎn)的帳面價(jià)值大于其資產(chǎn)的市場(chǎng)資本化金額；
5.資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或發(fā)生損壞；
6.資產(chǎn)的使用方式已經(jīng)發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生重大變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；
7.為獲取資產(chǎn)而發(fā)生的現(xiàn)金流量，或隨后為經(jīng)營(yíng)或維護(hù)該資產(chǎn)而發(fā)生的現(xiàn)金需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于最初的預(yù)算；
8.與預(yù)算相比，資產(chǎn)的實(shí)際現(xiàn)金凈流量或經(jīng)營(yíng)損益已明顯惡化；
9.資產(chǎn)的預(yù)算現(xiàn)金凈流量或經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)大幅度下跌，或者預(yù)算損失大幅度增加；
10.經(jīng)營(yíng)損失或現(xiàn)金凈流出。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)減值時(shí)遵循重要性和成本效益原則。IAS36允許除商譽(yù)以外的資產(chǎn)減值恢復(fù)。在資產(chǎn)減值披露方面，IAS36對(duì)有關(guān)資產(chǎn)減值披露規(guī)定得比較詳細(xì)。特別是對(duì)包括商譽(yù)及具有不確定使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)在內(nèi)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值信息披露的規(guī)定。

（二）、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值方面要求的差異

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值方面存在如下六方面的差異：

1.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境方面的差異。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則本身及其應(yīng)用實(shí)際是個(gè)系統(tǒng)工程，它不僅要求準(zhǔn)則本身的高質(zhì)量，還需要有一個(gè)強(qiáng)有力的、較為成熟的準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制相配套。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定基本上是基于一個(gè)較為成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的。而我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境則是從20多年前完全的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換而來(lái)的，與成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境之間尚存在不少差距。

2.公允價(jià)值確定方面的差異。

IASB在其公布的IAS32中將公允價(jià)值定義為：“在一項(xiàng)公平交易中，熟悉情況、自愿交換的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償債務(wù)所使用的金額”。 鑒于我國(guó)目前還無(wú)法廣泛使用公允價(jià)值，人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為屢屢出現(xiàn)，新準(zhǔn)則規(guī)定：有銷售協(xié)議的按公平交易的協(xié)議價(jià)確定公允價(jià)值；無(wú)銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的按該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)；不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)；實(shí)在無(wú)法確認(rèn)的按該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值估計(jì)。對(duì)公允價(jià)值采取限制使用態(tài)度。

3.某些定義方面的差異。

與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)新準(zhǔn)則沒有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況采用資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義。在減值跡象判斷和計(jì)量確認(rèn)操作過(guò)程規(guī)定尚不完善。而IAS36的現(xiàn)金產(chǎn)出單元更詳細(xì)地規(guī)定了減值操作。

4.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的差異。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許資產(chǎn)減值在一定條件下轉(zhuǎn)回。但我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這也是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異。

5.減值測(cè)試時(shí)間方面的差異

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求定期（在會(huì)計(jì)期末）根據(jù)有關(guān)跡象核查減值。對(duì)商譽(yù)特別規(guī)定每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試。但對(duì)特別規(guī)定的資產(chǎn)沒有相應(yīng)的特殊規(guī)定。

五、對(duì)策建議

針對(duì)上述現(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問(wèn)題，結(jié)合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值核算的要求，筆者提出如下對(duì)策與建議：

1.建立市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，健全資本市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)

為了獲取現(xiàn)金流量相關(guān)信息，各行業(yè)應(yīng)著手建立行業(yè)市場(chǎng)信息庫(kù)。企業(yè)歷史實(shí)現(xiàn)的收益往往是預(yù)測(cè)未來(lái)收益的重要依據(jù)。通過(guò)過(guò)去的現(xiàn)金流可以預(yù)測(cè)未來(lái)的現(xiàn)金流。為此，必須建立容量大，時(shí)效性強(qiáng)的行業(yè)數(shù)據(jù)信息，以方便職業(yè)人員在資產(chǎn)定價(jià)時(shí)選取適當(dāng)?shù)膮?shù)。同時(shí)，還應(yīng)健全發(fā)展信息、價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估體系，這是有效實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的重要途徑。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善，市場(chǎng)對(duì)公開交易信息的需求和依賴越來(lái)越強(qiáng)烈，包括資產(chǎn)重組、資產(chǎn)評(píng)估、破產(chǎn)清算等等都需要有一個(gè)公開、公平的參照值來(lái)衡量。完善的信息價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估體系能提供公正合理的價(jià)格、信息資料，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)才能得到公正合理的反映，讓企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循，體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的公允性和客觀性。

2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)

建立一支專業(yè)評(píng)估技術(shù)和嫻熟而講誠(chéng)信的評(píng)估隊(duì)伍是正確使用公允價(jià)值的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)人員不僅要精通業(yè)務(wù)，更重要的是保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，并能對(duì)需要反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷和表達(dá)，應(yīng)當(dāng)以客觀事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是。我們不僅要培訓(xùn)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，而且要培訓(xùn)他們的道德基礎(chǔ)。特別需要加強(qiáng)企業(yè)管理人員和會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德建設(shè)。誠(chéng)信是阻斷職業(yè)判斷失當(dāng)和會(huì)計(jì)信息失真的防火墻。如果市場(chǎng)缺乏這層保護(hù)屏障，即使這個(gè)市場(chǎng)有最優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師、最完美的會(huì)計(jì)制度、最完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)及最成熟的資本市場(chǎng)，也無(wú)法阻擋虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生。

3.建立有效的企業(yè)內(nèi)部控制制度

完善企業(yè)內(nèi)部控制制度能規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為等。企業(yè)應(yīng)在月、季、年度結(jié)賬和決算前，由計(jì)劃財(cái)務(wù)部協(xié)同各部門，就資產(chǎn)的賬面價(jià)值與市價(jià)的差異及其可能發(fā)生的損失進(jìn)行充分評(píng)估，編制計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的預(yù)案，經(jīng)內(nèi)部審計(jì)后報(bào)總經(jīng)理批準(zhǔn)執(zhí)行。若本年度計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備總額超過(guò)一定的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)向董事會(huì)提交計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書面報(bào)告，說(shuō)明提取的依據(jù)、方法、比例和數(shù)額以及對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。報(bào)告要經(jīng)董事會(huì)審議通過(guò)后方可實(shí)施。公司計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的所有情況，應(yīng)接受公司監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督，由董事會(huì)負(fù)責(zé)按上市公司信息披露的有關(guān)法規(guī)予以披露。

4.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)作用

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計(jì)單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素做出的估計(jì)，存在較大的利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間，發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大。通過(guò)外部審計(jì)，可以在一定程度上控制這類風(fēng)險(xiǎn)。因此為了規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理，應(yīng)強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)特別是審計(jì)師職責(zé)，使其真正承擔(dān)起“經(jīng)濟(jì)警察”的職能，并盡快制定相關(guān)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計(jì)程序，努力通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行的利潤(rùn)操縱。審計(jì)在很大程度上是依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。如有必要應(yīng)當(dāng)利用專家工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)是防止企業(yè)會(huì)計(jì)造假的最后一道防線，但由于審計(jì)在很大程度上是依賴于職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷，而計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)涉及到很多主觀判斷，以一種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公允。因其標(biāo)準(zhǔn)難以客觀固定，必然增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，決定是否在審計(jì)報(bào)告中予以揭示，以引起會(huì)計(jì)報(bào)表使用者充分注意，以保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

5.加強(qiáng)法制建設(shè)，防止操縱利潤(rùn)

由于企業(yè)實(shí)際情況的千差萬(wàn)別，因此資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能規(guī)定詳細(xì)的操作方法，因而企業(yè)就具有一定的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)。這就不排除一些上市公司選擇的主觀性，利用資產(chǎn)減值等會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)績(jī)進(jìn)行重新整合，平滑利潤(rùn)。所以證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度，提高上市公司信息披露的透明度，以保護(hù)投資者的利益。目前一些企業(yè)利用會(huì)計(jì)手段調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的行為，不僅喪失了企業(yè)的誠(chéng)信，而且也使會(huì)計(jì)信譽(yù)備受挑戰(zhàn)。財(cái)政、審計(jì)和證券監(jiān)管部門應(yīng)從企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)性、可靠性以及信息質(zhì)量上加強(qiáng)監(jiān)督管理，對(duì)于參加會(huì)計(jì)資料造假、出具虛假會(huì)計(jì)信息的相關(guān)違法主體，不僅要明確其法律責(zé)任，還要提高法律責(zé)任的威懾程度。只有做到有法可依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究才能真正規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)的行為，打擊利用會(huì)計(jì)手段造假的行為，保證一些企業(yè)的正常運(yùn)作，維護(hù)公眾利益。關(guān)于退市條款應(yīng)加以修改完善，可以在此之外再加以其它指標(biāo)，比如企業(yè)持續(xù)盈余指標(biāo)、經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量指標(biāo)以及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否處于嚴(yán)重的非正常狀態(tài)，或基本停產(chǎn)狀態(tài)，或資不抵債，難以清償?shù)狡趥鶆?wù)等指標(biāo)，以減少企業(yè)管理當(dāng)局利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)平滑的外在誘因。一些相關(guān)法律法規(guī)的修定也應(yīng)跟上，以提供良好的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際接軌。同時(shí)，我們也應(yīng)加強(qiáng)稅收協(xié)調(diào)，減少較多不必要的納稅調(diào)整。

6.健全公司治理結(jié)構(gòu)，建立新的企業(yè)績(jī)效考評(píng)體系

完善公司治理結(jié)構(gòu)，有利于建立真正的現(xiàn)代企業(yè)制度，并形成提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在機(jī)制。要完善公司治理結(jié)構(gòu)，首先，應(yīng)在保證國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)實(shí)施控制的前提下，逐步讓國(guó)家股、法人股上市流通，改變國(guó)有股持有者缺位的狀況，完善所有者控制權(quán)。其次，確立董事會(huì)在內(nèi)部控制構(gòu)建中的核心地位，與此同時(shí)加強(qiáng)對(duì)上市公司董事會(huì)的監(jiān)控力度，充分發(fā)揮董事會(huì)的職能和作用，可以對(duì)高層管理人員起到一定的監(jiān)督作用。再次，建立職業(yè)經(jīng)理人制度，真正實(shí)現(xiàn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，才能使企業(yè)成為“真正的企業(yè)”。最后，必須加強(qiáng)資本市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)等市場(chǎng)的培育，通過(guò)激烈競(jìng)爭(zhēng)的外部市場(chǎng)，形成對(duì)高層管理人員的外部監(jiān)督體系。

企業(yè)運(yùn)用各種手段進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的內(nèi)在動(dòng)因主要來(lái)自于外界對(duì)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考評(píng)要求。為此，有必要建立一套科學(xué)合理的企業(yè)效績(jī)考評(píng)體系，把財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的考核結(jié)合起來(lái)，改變以往只重視結(jié)果（如利潤(rùn)），而不重視考察形成結(jié)果的程序和過(guò)程的做法。只有這樣，才能從根本上緩解目前利潤(rùn)操縱的嚴(yán)重問(wèn)題，并有助于引導(dǎo)和促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展。

7.進(jìn)一步完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，減少與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異

在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回方面，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)提的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，雖然可能減少企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間和會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生，但從另一個(gè)角度來(lái)說(shuō)有悖于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算的目的和公允價(jià)值的理念，因?yàn)檗D(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)服務(wù)潛力的提高。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要在實(shí)質(zhì)上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌任重而道遠(yuǎn)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將隨著我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)環(huán)境和法制建設(shè)的不斷改進(jìn)而完善。

六、結(jié)束語(yǔ)

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌是我國(guó)對(duì)外開放進(jìn)入社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及全球經(jīng)濟(jì)一體化的大勢(shì)所趨。加速接軌是時(shí)代賦予我國(guó)會(huì)計(jì)工作的職責(zé)。我國(guó)現(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行中存在的問(wèn)題以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值方面要求存在的差異需要通過(guò)筆者在本文中提出的七項(xiàng)對(duì)策建議才能有效得以解決。但這是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，只有加快轉(zhuǎn)變觀念，從政府政策、立法，從企業(yè)制度、信息化建設(shè)以及充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師作用等方面全方位地采取有效措施才能加快推進(jìn)上述各項(xiàng)對(duì)策建議的落實(shí)。

應(yīng)該看到，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要真正與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌還需要隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)環(huán)境和法制建設(shè)的不斷改進(jìn)而不斷完善。接軌任重道遠(yuǎn)，我們要緊跟時(shí)代步伐，早日實(shí)現(xiàn)國(guó)際接軌目標(biāo)。

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葛麗霞，《公允價(jià)值計(jì)量：現(xiàn)實(shí)思考與未來(lái)展望》，《上海會(huì)計(jì)》２００６年第1期
胡 畔，《淺談新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理行為的影響》，《會(huì)計(jì)之友》２００６年第8期
張 理，《論新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的應(yīng)用》，《財(cái)務(wù)研究》２００６年第8期
《最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解與運(yùn)用》編寫組，《最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解與運(yùn)用》立信