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案情介紹

近兩年，國際上兩件名人涉稅案鬧得沸沸揚(yáng)揚(yáng)，引人注目，一件是意大利著名歌唱家帕瓦羅蒂涉稅案，另一件是德國網(wǎng)球明星貝克爾逃稅案。兩案的主角都是世界級(jí)名人，基本案情和爭(zhēng)論焦點(diǎn)也很近似，但結(jié)果卻大相徑庭，貝克爾逃稅被罰，而帕瓦羅蒂則“幸免于罪”。出現(xiàn)這樣的結(jié)果，并不是帕瓦羅蒂有什么高招，而是意大利反避稅法律存在漏洞。參與此案公訴的檢察官表示，他們不會(huì)放棄再次上訴的機(jī)會(huì)。

世界三大男高音之一、著名歌唱家帕瓦羅蒂，1935年生于意大利北部的摩德納鎮(zhèn)，1983年宣布移居摩納哥的蒙特卡洛。1996年以來，帕瓦羅蒂涉稅麻煩不斷。1996年，意大利稅務(wù)部門在檢查中發(fā)現(xiàn)，1989年～1991年，帕瓦羅蒂的音樂唱片銷量劇增，他本人因此獲得了大筆收入，但未向稅務(wù)部門繳納分文稅收。于是，帕瓦羅蒂家鄉(xiāng)摩德納所屬的博洛尼亞大區(qū)稅務(wù)部門認(rèn)為，他是通過“假移民”手段逃避意大利稅收，因此將這位歌唱家告上了法庭。2000年7月，帕瓦羅蒂和稅務(wù)部門達(dá)成庭外協(xié)議，帕瓦羅蒂一次性向稅務(wù)部門補(bǔ)繳稅款250億里拉（約合1250萬美元）。

2000年4月，帕瓦羅蒂又被指控有騙稅行為。2001年2月，帕瓦羅蒂第三次受指控。檢察機(jī)關(guān)說他在1989年～1995年，未申報(bào)的應(yīng)稅收入在350億～400億里拉之間，約合1660萬～1900萬美元，因此又一次把帕瓦羅蒂告上法庭。

帕瓦羅蒂自己說：“我一直以為把在意大利賺的錢‘弄’到國外才算逃稅，可我是個(gè)在國外工作的意大利公民，我把從國外掙的錢帶回意大利，我怎么會(huì)和逃稅扯上關(guān)系呢？這樣審判我認(rèn)為真是太不公平了！”帕瓦羅蒂堅(jiān)稱自己一直遵紀(jì)守法，從來沒有逃過稅。

“我是一個(gè)足跡踏遍整個(gè)世界的藝術(shù)家，所以我只向我演出所在地的政府繳稅。我在意大利演出，我就向意大利交納稅款；如果我在紐約演唱，我就要向紐約交納稅款。我想這是一件很符合邏輯的事情，而且我認(rèn)為很快就會(huì)有這方面的法律出臺(tái)。但是在稅款問題上，各家報(bào)紙實(shí)際上是在質(zhì)疑我的誠實(shí)，所以就象我說過的那樣，我將停止斗爭(zhēng)并且繳清稅款——雖然我認(rèn)為自己是絕對(duì)正確的。那可是一大筆錢，哈！我希望你會(huì)同意我的觀點(diǎn)。無論如何，我損失了一筆錢，但是我維護(hù)了自己的名譽(yù)，對(duì)我來說這才是最重要的?！?/p>

本案中雙方爭(zhēng)論的焦點(diǎn)是帕瓦羅蒂是不是意大利的稅收居民，他在世界各地獲得的收入要不要向意大利稅務(wù)部門繳納所得稅。

在稅收管轄權(quán)上，意大利是同時(shí)實(shí)行居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)的國家，也就是說，只要是意大利的稅收居民，就要對(duì)其取得的所有收入向意政府納稅，不管這些收入來自國內(nèi)還是國外。

帕瓦羅蒂認(rèn)為，自己已正式移居摩納哥的蒙特卡洛多年，并一直長(zhǎng)年居住在那里，已不是意大利的稅法居民；而且自己每年在世界各地約50個(gè)城市進(jìn)行巡回演出，其收入也不是在意大利獲得的，因此無需向意大利稅務(wù)部門繳納稅款，對(duì)他進(jìn)行起訴是沒有依據(jù)的。但檢察官則認(rèn)為帕瓦羅蒂是假移民，真逃稅。檢察官指出，帕瓦羅蒂雖然在1983年宣布移居摩納哥的蒙特卡洛，但據(jù)調(diào)查，他每年在蒙特卡洛的居住時(shí)間都未滿6個(gè)月，而大部分時(shí)間仍是在意大利度過的，他仍是意大利的稅法居民。

意大利稅務(wù)當(dāng)局在對(duì)其財(cái)產(chǎn)狀況調(diào)查后認(rèn)為，帕瓦羅蒂在摩納哥的那座價(jià)值20萬英鎊的公寓占地面積不到100平方米，其面積、設(shè)施與帕瓦羅蒂的身價(jià)不符，不能算是一個(gè)永久居住的地方，而他在意大利的房產(chǎn)價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過他在摩納哥的這座房子，因此，意大利稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)定帕瓦羅蒂屬于意大利居民，應(yīng)就其全部所得向意大利納稅。

檢察機(jī)關(guān)稱，1989年～1995年間，帕瓦羅蒂的主要居住地不可能是蒙特卡洛，因?yàn)樗谀Φ录{擁有一幢巨大的住宅，在意大利的海濱度假勝地帕薩洛還擁有豪華別墅。而他在蒙特卡洛居住未滿6個(gè)月，不能算是當(dāng)?shù)卣骄用?。帕瓦羅蒂本人也拿不出充分的證據(jù)證明他在此期間一直居住在“免稅天堂”蒙特卡洛，所以，他仍是意大利公民，應(yīng)該在意大利納稅。檢察官們還表示，即使帕瓦羅蒂是住在蒙特卡洛，他在摩德納及意大利其他城市仍有商業(yè)經(jīng)營活動(dòng)，應(yīng)該照章納稅。據(jù)一位檢察官員說，他們準(zhǔn)備傳喚25名商業(yè)演唱會(huì)的證人，其中包括歐美等國大型歌劇演唱會(huì)的后臺(tái)老板出庭接受質(zhì)詢。

審理此案的意大利摩德納法院法官認(rèn)為，首先，按意大利法律，被檢舉的納稅人負(fù)有證明其是哪國居民的舉證責(zé)任，而帕瓦羅蒂不能提供其每年在摩納哥居住滿6個(gè)月的充分證據(jù)，所以帕瓦羅蒂不能算蒙特卡洛居民，仍是意大利稅收居民。

其次，在住所判定上，雖然帕瓦羅蒂說他的永久住所在蒙特卡洛，而且在那里有一棟價(jià)值20萬英鎊、占地100平方米的公寓式房屋，但他在意大利的摩德納也有一套豪華住宅，其中包括15個(gè)公寓和１個(gè)花園，價(jià)值200萬英鎊，由帕瓦羅蒂和前妻共有。同時(shí)他在意大利的佩薩羅還有一間別墅，其中包括3棟小公寓，１個(gè)可以停放6輛車的車庫，１個(gè)游泳池，價(jià)值120萬英鎊。按國際慣例，如果一個(gè)人在兩個(gè)或兩個(gè)以上國家同時(shí)有住所，應(yīng)該認(rèn)為與其個(gè)人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切的住所是永久住所。本案中，帕瓦羅蒂的主要房產(chǎn)在意大利，因此按住所標(biāo)準(zhǔn)，帕瓦羅蒂也應(yīng)當(dāng)被判定為意大利稅收居民。

再次，1999年意大利通過的一項(xiàng)反避稅法案規(guī)定，從1999年納稅年度開始，如果意大利居民移居至被認(rèn)定為避稅地的國家，即使其名字已從意大利市政戶籍登記處刪除，但仍被認(rèn)定為意大利居民。而摩納哥正在意大利政府列出的避稅地名單中，因此，帕瓦羅蒂被認(rèn)為意大利稅收居民是確定無疑的。他應(yīng)該就其在全世界范圍內(nèi)取得的收入向意大利稅務(wù)當(dāng)局繳稅。

但是根據(jù)意大利現(xiàn)行訴訟程序，1999年出臺(tái)的這項(xiàng)新法律沒有追溯力，對(duì)發(fā)生在以前的事實(shí)沒有追究的權(quán)力，而在此之前，意大利在移民方面又未作出任何限制和規(guī)定，關(guān)于反避稅方面的新法律又在討論制定當(dāng)中，因此，2001年10月，摩德納法院最終作出判定，公訴人對(duì)帕瓦羅蒂逃稅的指控不能成立，這位男高音無罪。

但本案并未就此畫上句號(hào)。公訴方表示，因?yàn)榉幢芏愋路膳c以前的法律沒有很好的配套和銜接，致使許多逃稅者躲過了法律的制裁。帕瓦羅蒂被判無罪，也是僥幸過關(guān)，他仍然存在利用“假移民”手段逃稅的可能。因此，公訴方將不放棄再次上訴的權(quán)利。

摩納哥是世界著名的“避稅天堂”，2000年6月被經(jīng)合組織列入了避稅地“黑名單”，許多國家的個(gè)人和公司，都通過各種手段，利用這一避稅地逃避本國稅收。而意大利是世界上逃稅最嚴(yán)重的國家之一，許多人都通過假移民到摩納哥而逃稅。因此，分析家指出，意大利政府必須盡快完善反避稅相關(guān)法律，加強(qiáng)對(duì)利用避稅地進(jìn)行逃稅的人的打擊力度。[1]

法理評(píng)析

（一）稅收管轄權(quán)

稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。稅收管轄權(quán)是指一國自主決定對(duì)什么人征稅、征收什么稅和征收多少稅的權(quán)力。[2]源于國家主權(quán)的稅收管轄權(quán)主要包括：（1）收入來源地管轄權(quán)，即國家有權(quán)對(duì)源于本國境內(nèi)的所得征稅，納稅人只就其所得負(fù)有限納稅義務(wù)。（2）居民稅收管轄權(quán)，即國家有權(quán)對(duì)本國稅法規(guī)定的居民所得征稅，納稅人負(fù)有無限的納稅義務(wù)。（3）公民稅收管轄權(quán)，即按照自然人的國籍確定納稅人的身份。

居民稅收管轄權(quán)是國際法上的屬人原則在國際稅收上的反映，是指不論跨國的應(yīng)稅所得來源于境內(nèi)或者境外，只要是本國居民取得的收入，其居住的所在國就有權(quán)對(duì)其征稅。這種征稅權(quán)效力及于一國居民的全部財(cái)產(chǎn)和所得，因此，納稅人承擔(dān)的是無限納稅義務(wù)。收入來源地稅收管轄權(quán)是國際法上的屬地原則在國際稅收上的反映，是指不論跨國納稅人是哪個(gè)國家的居民或公民，收入來源國有權(quán)對(duì)其發(fā)生在該國境內(nèi)的收益或所得征稅，這種征稅權(quán)的客體限于其本國境內(nèi)的收益或所得，納稅人承擔(dān)的是有限納稅義務(wù)。在帕瓦羅蒂涉稅案中，由于意大利同時(shí)實(shí)行居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)，基于居民稅收管轄權(quán)，只要是意大利的稅收居民，就要對(duì)其取得的所有收入向意政府納稅，不管這些收入來自國內(nèi)還是國外。所以意大利對(duì)帕瓦羅蒂享有稅收管轄權(quán)?！拔沂且粋€(gè)足跡踏遍整個(gè)世界的藝術(shù)家，所以我只向我演出所在地的政府繳稅。”在居民稅收管轄權(quán)上，帕瓦羅蒂的這個(gè)理由無法成立，無論他在哪個(gè)國家演出，他都要基于他意大利居民身份就其全部所得向意大利繳稅。

（二）關(guān)于居民身份的認(rèn)定

帕瓦羅蒂涉稅案中，居民身份的認(rèn)定是一個(gè)焦點(diǎn)問題。在國際稅法理論上，居民稅收管轄權(quán)的核心問題也是居民身份的判定。實(shí)行居民稅收管轄權(quán)的國家只對(duì)本國居民行使居民稅收管轄權(quán)，因此判定納稅人的居民身份是該國征稅的前提。自然人居民身份的判定，有以下幾種標(biāo)準(zhǔn)：一是住所標(biāo)準(zhǔn)，以自然人在征稅國是否擁有住所這一法律事實(shí)來判定其是否為征稅國的居民，而不問該自然人的國籍。對(duì)于何為住所，各國的規(guī)定不一。法國稅法規(guī)定，凡在法國境內(nèi)擁有永久性或經(jīng)常性住所的個(gè)人，均為法國稅法上的居民。有的國家還結(jié)合自然人的定居意愿來判定其是否為居民納稅人。荷蘭就是這么規(guī)定的，自然人在荷蘭有家庭、住處或有長(zhǎng)期居住意向就為荷蘭的居民納稅人。二是居所標(biāo)準(zhǔn)，以自然人在征稅國是否擁有居所這一法律事實(shí)來判定其是否為征稅國的居民，居所是指自然人經(jīng)常居住但又不具有永久性居住性質(zhì)的場(chǎng)所。大多數(shù)國家采用居所與居住時(shí)間相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)來判定自然人的居民身份。所謂居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)以自然人在一國居住或停留的時(shí)間長(zhǎng)短來判定其是否為該國居民，而不考慮其在國內(nèi)是否有居住之處或財(cái)產(chǎn)。關(guān)于居住或停留期限，大多數(shù)國家為6個(gè)月或1年。但是在居住或停留時(shí)間的計(jì)算方面，各國有一些差異：有的規(guī)定自然人只有在本國連續(xù)居住時(shí)間超過法定時(shí)間，才為本國居民；有的規(guī)定累計(jì)停留時(shí)間超過法定期限，也為居民納稅人。各國通常同時(shí)采用住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，自然人只要符合其中一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，就可判定為居民納稅人。

依據(jù)英國的個(gè)人所得稅法案規(guī)定，在英國，一年內(nèi)累計(jì)逗留183天以上的為英國居民，連續(xù)四年訪問英國，每年平均逗留91天以上或四年中累計(jì)逗留一年以上的人，從第五年起，也認(rèn)定為居民。常年居住在英國的人視為普通居民，不需要在英國有固定的住所。在法國擁有永久住所或擁有永久居所并居住超過5年的人，為法國的永久居民。法國是根據(jù)納稅人的經(jīng)濟(jì)利益中心來確定永久住所，具有確定性和合理性，如何判定經(jīng)濟(jì)利益中心，依據(jù)兩條標(biāo)準(zhǔn)，一是納稅人是否在法國開展主要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如果納稅人在法國開展主要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有永久性、穩(wěn)定性，則該納稅人為法國永久居民；如果納稅人既在法國也在法國以外開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以其相對(duì)的分量來決定其經(jīng)濟(jì)利益中心所在地。二是納稅人主要財(cái)富坐落地是否在法國，這一判定標(biāo)準(zhǔn)通常是在納稅人未在法國開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情況下才使用的。不動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)的坐落地比較容易確定，對(duì)于證券等動(dòng)產(chǎn)財(cái)富坐落地的判定，一般采用動(dòng)產(chǎn)的實(shí)際存放地，而不是其擁有者或管理者的所在地。至于主要居所的確定，法國是這樣規(guī)定的，納稅人在法國沒有利益中心的情況下，只有在法國擁有主要居所且居住超過5年，才被認(rèn)定為法國稅收意義上的永久居民。主要居所的判定必須考慮居所對(duì)納稅人而言是否為“主要的”，并且納稅人5年內(nèi)大部分時(shí)間應(yīng)居住在該居所內(nèi)。在法國擁有非永久住所或居所或者有主要臨時(shí)住處的人為法國的臨時(shí)居民。如果納稅人在法國停留183天以上，就被認(rèn)定為有主要的臨時(shí)住處。法國個(gè)人所得稅法規(guī)定永久居民應(yīng)就其來源于法國境內(nèi)外的收入所得承擔(dān)無限納稅義務(wù)，臨時(shí)居民要對(duì)來源于法國境內(nèi)的全部所得承擔(dān)有限納稅責(zé)任，而且還必須繳納最低限度稅，其稅基為居住場(chǎng)所租金價(jià)值的3倍。對(duì)法國的非居民，僅就其來源于法國境內(nèi)的直接所得承擔(dān)納稅責(zé)任，而對(duì)于來源于法國的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等間接投資所得則免征稅。

聯(lián)合國協(xié)定范本和OECD協(xié)定范本都認(rèn)為，居民是按照協(xié)定締約國的法律，由于住所、居所、管理機(jī)構(gòu)或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人。這一定義比較籠統(tǒng)，操作性不強(qiáng)。世界各國一般是通過國內(nèi)稅法來確定跨國自然人的居民身份。大多數(shù)國家通過住所標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)來確定一個(gè)自然人的居民身份。

具體到帕瓦羅蒂這個(gè)案件中，認(rèn)定帕瓦羅蒂是意大利居民主要基于以下理由：（1）帕瓦羅蒂自己不能提供足夠證據(jù)證明他每年在摩納哥居住滿６個(gè)月，這樣他是摩納哥居民的說法難以被法院支持。現(xiàn)在很多國家在反避稅實(shí)踐中，都確立“納稅人舉證”原則。（2）依據(jù)住所標(biāo)準(zhǔn)，帕瓦羅蒂在意大利擁有住所。雖然帕瓦羅蒂說他的永久住所在蒙特卡洛，而且在那里有一棟價(jià)值20萬英鎊、占地100平方米的公寓式房屋，但他在意大利的摩德納也有一套豪華住宅，其中包括15個(gè)公寓和１個(gè)花園，價(jià)值200萬英鎊。他在意大利的佩薩羅還有一間價(jià)值120萬英鎊的別墅。按國際慣例，如果一個(gè)人在兩個(gè)或兩個(gè)以上國家同時(shí)有住所，應(yīng)該認(rèn)為與其個(gè)人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切的住所是永久住所。依據(jù)“密切聯(lián)系”原則，認(rèn)定帕瓦羅蒂的主要房產(chǎn)在意大利，因此按住所標(biāo)準(zhǔn)，帕瓦羅蒂也應(yīng)當(dāng)被判定為意大利稅收居民。（3）意大利的單邊避稅措施。1999年意大利通過的一項(xiàng)反避稅法案規(guī)定，從1999年納稅年度開始，如果意大利居民移居至被認(rèn)定為避稅地的國家，即使其名字已從意大利市政戶籍登記處刪除，但仍被認(rèn)定為意大利居民。而摩納哥正屬于這樣的避稅地，因此，帕瓦羅蒂被認(rèn)為是意大利稅收居民。

（三）避稅與反避稅

國際避稅是跨國納稅人通過合法方式，跨越稅境，逃避相關(guān)國家的稅收而進(jìn)行的一種減少稅收負(fù)擔(dān)的行為。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，國家避稅越來越成為國際稅收關(guān)系中一個(gè)普遍關(guān)注的焦點(diǎn)。國際避稅的內(nèi)在因素主要是納稅人總是盡可能地想減輕稅負(fù)。避稅與偷稅相比，既不違法稅法，又能獲得額外收益。外在因素主要包括：（1）各國稅收管轄權(quán)上的差異。各國行使稅收管轄權(quán)有居民、公民和地域管轄權(quán)三種，有的國家兼采兩種或三種，有的國家采用單一的某一種稅收管轄權(quán)。這樣，納稅人就可以利用有關(guān)國家稅收管轄權(quán)的差異，力圖避免同一個(gè)行使居民管轄權(quán)的國家發(fā)生人身法律關(guān)系方面的聯(lián)結(jié)，或是避免同一個(gè)行使地域管轄權(quán)的國家發(fā)生地域聯(lián)結(jié)，可以在相當(dāng)大程度上規(guī)避一部分稅負(fù)。（2）各國征稅范圍及稅率上的差異。雖然世界上大部分國家都征收所得稅，但在課征范圍上，不同國家仍存在差異，一些國家甚至不征收所得稅。在稅率上也有很大的差異，有的國家實(shí)行比例稅率，有的國家實(shí)行累進(jìn)稅率，有的國家稅率較高，有的國家稅率較低。這些都會(huì)刺激納稅人在不同國家稅收管轄權(quán)范圍之間的流動(dòng)，以達(dá)到避稅的目的。（3）各國在稅收優(yōu)惠措施方面的差異。世界上很多國家都為納稅人提供了種種優(yōu)惠條件，由于這些稅收優(yōu)惠，使得一些國家的實(shí)際稅率大大低于名義稅率，即使在一些高稅率國家也有避稅機(jī)會(huì)。納稅人利用有關(guān)國家的稅收優(yōu)惠，可以有效地達(dá)到避稅的目的。（4）稅法實(shí)施上的差異。有的國家稅收征收管理比較科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，征管人員素質(zhì)較高，避稅風(fēng)險(xiǎn)就比較大。而有的國家稅收征收管理水平較低，稅收征管不嚴(yán)，為避稅人提供了機(jī)會(huì)。

納稅人可以采取許多方法來規(guī)避居住國的納稅義務(wù)，如避免在原來居住國有永久性住所，流動(dòng)性居留或頻繁遷移住所；或者把住所從高稅國遷往低稅國；或者利用相關(guān)各國對(duì)居民居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的不同規(guī)定，選擇在一國的居住時(shí)間，等等。例如A國規(guī)定累計(jì)居住滿一年者為本國居民，B國規(guī)定累計(jì)居住滿6個(gè)月者為本國居民，C國規(guī)定累計(jì)居住滿9個(gè)月者為本國居民。假設(shè)A國有一個(gè)人在A國居住10個(gè)月，在B國居住5個(gè)月，在C國居住7個(gè)月，其結(jié)果是這個(gè)人合法地避免成為這三國的居民，從而不負(fù)居民納稅義務(wù)。還有一種方法是利用避稅地避稅。世界上有不少國家或地區(qū)對(duì)收入或財(cái)產(chǎn)課征很低的稅，被人們稱為避稅地或避稅港，如巴哈馬、百慕大、摩納哥等地。納稅人可以選擇不改變自己所在國的居民身份，用各種方法將自己的收入或財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到避稅地，以逃避原居住國的所得稅。

如何判定避稅，不是一個(gè)簡(jiǎn)單的問題。判定避稅，就是要把納稅人所有涉及避稅的事實(shí)或行為，從納稅人所認(rèn)為或所希望將此事實(shí)與行為所依附的稅法條款剝離。這其中有一個(gè)問題，就是如何來解釋和運(yùn)用稅法條款，在法律對(duì)事實(shí)的適用上歷來存在不同見解，主要包括：（1）只要事實(shí)符合法律字面上的解釋，法律就是有效運(yùn)用的；（2）既要事實(shí)符合法律的字面解釋，又要符合法律立法的意圖；（3）法律對(duì)事實(shí)或行為的應(yīng)用上要合乎邏輯及前后一致的方法；（4）要依據(jù)法律的經(jīng)濟(jì)上或社會(huì)上的目的，或是依據(jù)稅法整體內(nèi)容來判斷某一稅法條款對(duì)一件具體事實(shí)或行為的適用性與符合性。由于上述方法在反避稅種解釋稅法仍顯不足，于是又出現(xiàn)兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：（1）實(shí)質(zhì)重于形式的標(biāo)準(zhǔn)；（2）稅法是否被濫用的標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)質(zhì)重于形式的標(biāo)準(zhǔn)更多應(yīng)用于采用成文法的國家中。所謂形式，是指成文法的形式（司法機(jī)構(gòu)），是征稅的必要的事實(shí)基礎(chǔ)，即某一事實(shí)要對(duì)之進(jìn)行征稅或不征稅，則它必須具有作為依據(jù)的法律或法律條款所規(guī)定的條文來作為判斷問題的標(biāo)準(zhǔn)，即法律對(duì)一件事實(shí)的適用性，不僅要求這一事實(shí)和法律條文要有一致性，還要求它與法律意圖要一致，否則就是不適用的。國際上存在如下幾條區(qū)別實(shí)質(zhì)與形式的具體標(biāo)準(zhǔn)：（1）檢驗(yàn)經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)關(guān)系與法律上形式條件是否一致。一個(gè)具體規(guī)定是：“一個(gè)人在法律上即使不屬于一項(xiàng)所得的所有人，但在事實(shí)上有權(quán)享受此項(xiàng)所得，或有權(quán)基于本身的利益控制該所得的處置問題，則可認(rèn)為是該項(xiàng)所得的有效擁有者。（2）是否存在虛偽因素，虛偽指用以蒙蔽事實(shí)的主要方法，或利用認(rèn)為的或異常的法律上的形式。（3）有無經(jīng)營上的目的。如果沒有合理的經(jīng)營上的目的，則此類交易上的行為即為稅收法律上所不可接受的。對(duì)于實(shí)質(zhì)重于形式直接運(yùn)用于避稅案件上，有的國家法律上明訂條款作為執(zhí)法依據(jù)。如德國修正的稅法通則第41條規(guī)定：“偽裝的民法形式是無效的?！标P(guān)于稅法不得被濫用的標(biāo)準(zhǔn)，是指法律的應(yīng)用與該準(zhǔn)則的意義、目的及適用范圍顯著抵觸的情況。對(duì)于稅法的濫用，尚未形成國際上的共識(shí)，各個(gè)國家有不同的標(biāo)準(zhǔn)。德國修正的稅法通則第42條規(guī)定：禁止以濫用合法的形式來規(guī)避稅法規(guī)定，如發(fā)生此類情況，稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)判定其仍負(fù)有納稅責(zé)任；法國稅法通則第1649條規(guī)定：當(dāng)事人的各項(xiàng)合法行為或交易，如有隱蔽其契約或協(xié)議的真實(shí)情況者，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不發(fā)生效力；荷蘭的判例標(biāo)準(zhǔn)是：當(dāng)事人名義上采用的形式是否與稅法意圖予以征稅的經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)相符合，當(dāng)事人所采取的組織方法是否全部或部分以減輕稅負(fù)為目的。各國的反避稅實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，已逐步形成一些法律上的理論原則，并在實(shí)際運(yùn)用中取得一定成效，這些經(jīng)驗(yàn)值得我國學(xué)習(xí)和借鑒。[3]

德國在1972年頒布了一項(xiàng)法令，該法令為“在國際關(guān)系中保證稅收待遇平等和改善關(guān)于外國投資課稅競(jìng)爭(zhēng)狀況的法令”，這一法令具有反避稅立法的性質(zhì)。該法令有一部分是關(guān)于移居到避稅地國家的德國公民的納稅地位問題。該法令將有限納稅義務(wù)擴(kuò)大到移居去一個(gè)避稅地國家或不在任何國家取得居民身份，但與德國保持實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的德國公民身上。該法令規(guī)定了一些具體條件，如果一個(gè)人滿足這些條件，他將從其終止德國居民身份的年度末開始的10年內(nèi)，就其德國境內(nèi)所得，負(fù)有擴(kuò)大的有限納稅義務(wù)，德國將對(duì)這些所得按照適用于納稅人全球所得的正常累進(jìn)稅率課稅，但課征額將不超過他如仍具有居民身份時(shí)所應(yīng)承擔(dān)的稅額。該法令還規(guī)定，如果一個(gè)取得德國居民身份10年以上的個(gè)人移居出境，并擁有一家德國公司25％以上的權(quán)利，將視同他已出售或轉(zhuǎn)讓了這些權(quán)利，按正常稅率的一半對(duì)這種推算利得征稅。如果個(gè)人在改變居民身份后，實(shí)際處理了其在德國公司得權(quán)利，那么將按其實(shí)際利得減去已繳納得推算利得稅后，以正常資本利得稅再次征稅。[4]

法國最主要的反避稅立法是1973年增加的《稅收總法典》第155條A和第238條A以及1986年1月18日生效的《財(cái)政法令》第70條，第238條A針對(duì)納稅人利用避稅地活動(dòng)避稅的情況。該條款規(guī)定，由一個(gè)在法國的居民或非居民對(duì)一個(gè)在外國或法國海外領(lǐng)地定居或開業(yè)并處于稅收優(yōu)惠狀態(tài)的個(gè)人或?qū)嶓w支付的和收取的利息、利益、特許權(quán)使用費(fèi)及服務(wù)報(bào)酬在計(jì)稅時(shí)不允許作為可扣除的費(fèi)用，除非納稅人能夠證明這類費(fèi)用與實(shí)際交易有關(guān)并且是正常的。該條款實(shí)際上將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給了納稅人，對(duì)稅務(wù)當(dāng)局有利。

英國稅法將納稅人分為居民和非居民。其中居民又分為普通居民和非普通居民。英國原則上對(duì)居民在全球范圍內(nèi)的所得征稅，對(duì)非居民僅就來源英國的所得征稅。出于維護(hù)公平和減少避稅考慮，英國所得稅法變得越來越復(fù)雜，不斷補(bǔ)充新的法律，其中所得稅法中增加了很多反避稅措施。在同那些建立避稅地的虛構(gòu)中介體斗爭(zhēng)中，英國稅收主管當(dāng)局手中的一件重要武器是1970年稅收法令第487節(jié)。該節(jié)規(guī)定，凡是對(duì)英國境外“人”的所得有享有權(quán)的英國居民，應(yīng)在英國就享有的國外所得納稅。在計(jì)算所得稅和附加稅時(shí)，這類所得被作為英國居民的所得對(duì)待。按該節(jié)的規(guī)定，這種“享有權(quán)”必須來自資本轉(zhuǎn)讓，兩個(gè)非居民之間的轉(zhuǎn)讓除外?！跋碛袡?quán)”適用下列情況：（1）為了確保個(gè)人受益，在某一時(shí)刻不論是否以所得的形式，事實(shí)上由某人支配所得。（2）收到或應(yīng)計(jì)的所得，這類所得起到增加個(gè)人持有資產(chǎn)的價(jià)值或使個(gè)人受益的作用。（3）在任何時(shí)候，個(gè)人收到或被授權(quán)收到產(chǎn)生于所得或貨幣的任何受益，由環(huán)境聯(lián)合經(jīng)營對(duì)那一所得和直接或間接代表了一所得的任何資產(chǎn)的影響或連續(xù)影響，那一所得或貨幣將可用于一定目的。（4）如果個(gè)人本身可以行使或連續(xù)行使一種或多種權(quán)力而不論有無任何其他人的同意，就有資格從所得中受益。（5）個(gè)人能夠以不論任何方式，直接或間接控制所得的運(yùn)用。第478節(jié)猶如一張網(wǎng)，使得一個(gè)英國居民在許多情況下，要就其在另一管轄權(quán)下享有的所得納稅，而這筆所得并不一定已實(shí)際匯回英國。[5]

由于日益嚴(yán)重的偷稅和不適當(dāng)?shù)谋芏悊栴}危及到加拿大的稅收收入，加拿大的收入署成立了專門的偵查機(jī)構(gòu)，保證統(tǒng)一地運(yùn)用稅法，防止偷稅和避稅。加拿大稅法對(duì)“避稅”沒有明確的定義，但有關(guān)正當(dāng)避稅與不正當(dāng)避稅的區(qū)別。加拿大收入署發(fā)布的《信息通告》中評(píng)論：“應(yīng)當(dāng)注意的是，納稅人為了求得有利的稅收結(jié)果，會(huì)采取一些行動(dòng)。如果這些行動(dòng)為法律明文所規(guī)定，或是沒有法律加以明確制止，那么對(duì)于實(shí)際采取這些行動(dòng)的情況，避稅部沒有很大的興趣。事實(shí)上，如果納稅人為使繳稅最少而作的實(shí)際安排正大光明，又符合法律規(guī)定，那么對(duì)于此類稅收籌劃，收入署并不承擔(dān)任何特別的責(zé)任?！比绻芏惒空J(rèn)定，納稅人的稅收籌劃屬于不正當(dāng)避稅，那么該部將為納稅人重新確定納稅義務(wù)，在某些情況下，納稅人將被處以罰款，其數(shù)額相當(dāng)于不正當(dāng)避稅的數(shù)額25％，并加付利息，這些納稅人都構(gòu)不上刑事處罰，如果納稅人以公開的方式進(jìn)行交易，且沒有隱瞞事實(shí)，在通常情況下，可免于這一財(cái)政處罰。加拿大《所得稅法》及有關(guān)條例規(guī)定，當(dāng)個(gè)人向非居民作支付時(shí)，支付者負(fù)有為加拿大預(yù)提稅款的義務(wù)，因此，他必須預(yù)提一定的稅收，通常為向非居民支付款項(xiàng)的25％，如果支付款符合加拿大國際稅收協(xié)定的規(guī)定，則可減為15％或15％以下。預(yù)提的收入必須匯寄到加拿大收入暑，而且預(yù)提者必須以規(guī)定的表式向非居民和收入署作支付匯報(bào)。根據(jù)加拿大與美國達(dá)成的特別安排，加拿大居民向美國個(gè)人作某些支付時(shí)，前者需就這一支付作適當(dāng)?shù)纳陥?bào)。加拿大稅法規(guī)定，盡管收入署對(duì)稅額的評(píng)定可能會(huì)有錯(cuò)誤，不足或疏漏，但這種評(píng)定仍為合法、有效。這一法律假定意味著如果沒有反證，那么收入署在稅收爭(zhēng)議中所舉證的全部事實(shí)均屬實(shí)，如果要推翻這一稅收評(píng)定，那熟人應(yīng)負(fù)舉證責(zé)任。在法律審理過程中，納稅人應(yīng)列舉使人信服的證據(jù)，來反駁收入署進(jìn)行稅收評(píng)定所依據(jù)的法律事實(shí)，從而推翻上述法律假定。僅當(dāng)納稅人能履行舉證責(zé)任，并提供反證時(shí)，舉證責(zé)任才由納稅人轉(zhuǎn)向收入署，由收入署提供利于自身的證據(jù)。

加拿大稅法具有針對(duì)納稅個(gè)人的反避稅措施，稅法規(guī)定，居住于加拿大的個(gè)人應(yīng)就其全球范圍的所得繳稅，但要受國際稅收協(xié)定的約束。不在加拿大居住的個(gè)人就來自加拿大的經(jīng)營所得，本年度或上年度就業(yè)于加拿大而獲取的所得、處置“加拿大應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)”而獲取的所得和某些特定來源所得繳稅。有一點(diǎn)很關(guān)鍵，那就是居住于加拿大是事實(shí)認(rèn)定的核心?！端枚惙ā芬?guī)定：在一年中或其他條件下，如果非居民在加拿大逗留時(shí)間超過183天，那么這位非居民就被視為居住于加拿大。《所得稅法》規(guī)定，曾居住于加拿大的個(gè)人應(yīng)就前幾年因在加拿大就業(yè)而獲得的所得繳稅。不論《所得稅法》如何規(guī)定，加拿大簽訂的國際稅收協(xié)定允許對(duì)加拿大所征稅款作一定扣除。當(dāng)居住于加拿大的個(gè)人移居另一國而處置其財(cái)產(chǎn)時(shí)，稅法規(guī)定，納稅人須在移居他國之際，辦理好稅收清繳手續(xù)。國家收入署享有嚴(yán)格的評(píng)定稅額和扣留個(gè)人財(cái)產(chǎn)等廣泛的權(quán)力。當(dāng)非居民出售加拿大應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)時(shí)，財(cái)產(chǎn)出售者應(yīng)先進(jìn)行申報(bào)，并獲得稅收清繳憑證，如果財(cái)產(chǎn)出售者在獲得稅收清繳憑據(jù)前就出售財(cái)產(chǎn)，那么財(cái)產(chǎn)的購買者將受處罰。[6]

在國際反避稅過程中，如果還是采用行政法傳統(tǒng)上的行政機(jī)關(guān)對(duì)作出的具體行政行為負(fù)舉證責(zé)任，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)非常不利。因?yàn)樵诒芏惻c反避稅的博弈中，稅務(wù)當(dāng)局處于信息劣勢(shì)方，納稅人則掌握更多的信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難充分全面收集納稅人的相關(guān)信息。此種情況下，稅務(wù)當(dāng)局指控納稅人有避稅行為時(shí)，將面臨很大的敗訴風(fēng)險(xiǎn)。為此，有些國家在反避稅斗爭(zhēng)中，對(duì)傳統(tǒng)的行政訴訟舉證責(zé)任進(jìn)行了創(chuàng)新，把舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給行政相對(duì)人。意大利當(dāng)局就是采用這種做法，讓帕瓦羅蒂承擔(dān)舉證責(zé)任，證明其不屬于意大利居民。

納稅人改變居所是慣用的一種國際避稅方法，位于高稅國的納稅人發(fā)現(xiàn)低稅國的稅負(fù)輕得多時(shí)，就會(huì)考慮將居所遷往低稅國并成為其居民，以規(guī)避其原居住國的稅收。國際上把這種純粹為了避稅而遷移居所的現(xiàn)象稱為稅收流亡。帕瓦羅蒂避稅應(yīng)該就屬于這種。雖然這種行為可以界定為避稅行為，但是不能將其定性為非法。具體分為以下幾種情況：（1）居所的真實(shí)遷出。納稅人為了逃避原居國的稅收，把居所遷往低稅國或避稅港。（2）居所的虛假遷出?？鐕募{稅人有可能成為低稅國或避稅港的臨時(shí)納稅人，但他可以免交所得稅。（3）居所的部分遷出。高稅國納稅人在原居住國還保留著一些構(gòu)成居所的因素，有一種藕斷絲連的關(guān)系。（4）居所的臨時(shí)遷出。納稅人可以臨時(shí)遷到他國去，在該國具有臨時(shí)居住權(quán)的人通常被稱為臨時(shí)移民。根據(jù)國際慣例，臨時(shí)移民可以享受居住國稅收方面特別優(yōu)惠。意大利當(dāng)局認(rèn)為帕瓦羅蒂移居摩納哥屬于“假移民”，因?yàn)槟{哥屬于“避稅地”，帕瓦羅蒂的意大利居民身份難以被否認(rèn)。

有的國家在多年的反避稅實(shí)踐中形成了一套成熟的反避稅單邊措施。主要包括：（1）在稅法中規(guī)定納稅人的相關(guān)義務(wù)，如納稅人對(duì)某些交易行為有事先取得政府同意的義務(wù)，否則就是違章行為，而且規(guī)定納稅人對(duì)國際避稅案件事后提供證明的義務(wù)。（2）在稅制建設(shè)上，不斷完善稅收制度。一些國家為了加強(qiáng)反避稅，相繼制定了取消延期納稅和實(shí)行“正常交易”原則等方面的政策。至于雙邊反避稅措施，目前也是很多國家采取的做法，通過交換情報(bào)等措施，加強(qiáng)國際間的反避稅。[7]由于國際避稅至少涉及兩個(gè)國家，僅靠一個(gè)國家的反避稅立法和反避稅行為是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，需要有關(guān)國家之間加強(qiáng)在反避稅上的國際協(xié)作。比如簽訂反避稅的國際稅收協(xié)定，交換稅收情報(bào)，以便在反避稅過程中及時(shí)了解、掌握跨國納稅人的納稅和避稅情報(bào)，為有關(guān)國家及時(shí)采取反避稅行動(dòng)提供信息保證。

在帕瓦羅蒂一案中，法院認(rèn)為，根據(jù)意大利現(xiàn)行訴訟程序，1999年出臺(tái)的反避稅法案沒有追溯力，對(duì)發(fā)生在1999年以前的事實(shí)沒有效力，而在此之前，意大利在移民方面又沒有任何專門的限制和規(guī)定，反避稅方面的新法律尚未出臺(tái)，依據(jù)“法不溯及既往原則”，法院判定公訴人對(duì)帕瓦羅蒂逃稅的指控不成立，帕瓦羅蒂無罪。從這一點(diǎn)可以看出，要想取得反避稅斗爭(zhēng)的勝利，需要及時(shí)制定相應(yīng)的反避稅法律法規(guī)，做到有法可依。我國反避稅工作同樣是一項(xiàng)艱巨而復(fù)雜的任務(wù)，引進(jìn)、借鑒國際反避稅的做法和慣例，建立具有我國特色的反避稅制度具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。首先，我們有必要在修訂個(gè)人所得稅法時(shí)，增設(shè)必要的反避稅條款?；蛘咧贫▽ｉT的反避稅法律?？梢钥紤]在我國稅法中規(guī)定納稅人涉及避稅的“舉證責(zé)任”。因?yàn)槎悇?wù)部門對(duì)納稅人在國外的情況很難調(diào)查，規(guī)定這種“舉證責(zé)任”后，納稅義務(wù)人必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與納稅有關(guān)的資料、文件，并規(guī)定納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理如不能提供相反的證據(jù)，應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定辦理。其次，加強(qiáng)國際間的反避稅合作，利用情報(bào)交換等措施掌握納稅人更多的信息資料，有利于打擊反避稅行為。再次，我國稅務(wù)部門有必要建立一支專門的反避稅隊(duì)伍，這支隊(duì)伍要熟悉相關(guān)稅收法律法規(guī)，了解納稅人的各種避稅手段，并能熟練掌握一門外語，從而能夠進(jìn)行更為有效的反避稅工作。