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案情簡介：

某高校是北京市的知名大學，以其積累的投資收益、經營收益和捐贈收入共3000萬元，1998年起在北京市郊區(qū)投資設立了自考部，建成教學樓、宿舍、食堂、辦公室各一棟及操場等設施，以該高校的教師為主體，同時向社會公開招聘了相關的工作人員和教師。其章程中規(guī)定，該自考部以高校辦學為依托，自籌資金、自主辦學，高校作為投資方有權對自考部行使投資者的權利。該自考部采用面授、函授等形式幫助自學者理解和掌握課程自學考試大綱的內容，解惑答疑，指導自學方法，提高其自學能力，進行高等教育自學考試社會助學。該自考部成立后，未經教育行政部門批準進行社會助學活動，并由教育行政部門發(fā)助學許可證。該自考部以“××大學自考部”為名，自1999年9月起對外開始招生，收取學費、住宿費及培養(yǎng)費共8百萬元。2000年2月，學生放假后，該自考部將教學樓租給某英語輔導班，收取租金10萬元；將其操場租給某體育訓練班，收取租金5萬元。2000年底，稅務機關要求該自考部繳納營業(yè)稅、房產稅、所得稅等稅收。稅務機關提出，盡管該自考部并未進行企業(yè)登記，但其所從事的自考輔導并不屬于學歷教育的范圍，其財產、工作人員、組織機構等等均獨立于該高校，不屬于該高校的分支機構，應獨立進行納稅，不得享受公立高等學校的稅收優(yōu)惠。同時，稅務機關以該自考部未進行稅務登記為由，對其處以8000元的罰款。該自考部認為，他是某高校的分支機構，而該高校是公立學校，沒有義務進行稅務登記，其應與該高校合并納稅，可以享受公立高等學校的稅收減免優(yōu)惠，因此拒絕納稅并拒絕繳納罰款。雙方就此發(fā)生爭議。

評析思路：

從我國現(xiàn)行的稅收法律制度來看，民辦學校與公立學校在納稅義務上存在諸多的區(qū)別，其所能享受稅收優(yōu)惠待遇也有所差別。因此，就本案來說，該自考部主體資格的認定，對其是否能夠享受公立學校的稅收優(yōu)惠措施將有著決定性的意義。

一、自考部主體資格的認定

該自考部是該高校的分支機構還是具有獨立主體資格的民辦學校，其主體資格的認定無疑是解決本案的前提。根據(jù)民法理論，分支機構是由法人亦法定程序設立并隸屬于該法人，的，具有不獨立營業(yè)資格的非法人經濟組織。分支機構整體上是法人的必要組成部分，不具有獨立的民事主體資格，沒有自己獨立的財產，其民事活動的后果由總公司承受。其收益應納入法人的收益中，由該法人一并繳納所得稅。而只有在具備成立的規(guī)范基礎、擁有必要的獨立財產、成立相應的組織、并經國家主管機關許可和登記，才能取得法人資格，取得獨立的民事主體地位。因此，判斷該自考部為分支機構還是獨立的法人實體，有必要從其成立的條件進行考察。

自考部是該高校以其積累的投資收益、經營收益和捐贈收入投資設立的，根據(jù)《高等學校財務制度》的規(guī)定，投資收益、經營收益和捐贈收入不屬于財政補助收入的范圍，因此，該自考部并非利用國家財政經費進行投資。2002年第九屆全國大會常委會通過的《中華人民共和國民辦教育促進法》（以下稱《民辦教育促進法》）規(guī)定，國家機構以外的社會組織或者個人，利用非國家財政性經費，面向社會舉辦學校及其他教育機構的活動，適用民辦教育促進法。該法同時規(guī)定了民辦學校的設立條件，即（1）舉辦民辦學校的社會組織，應當具有法人資格；（2）有組織機構和章程；（3）有合格的教師；（4）有符合規(guī)定標準的教學場所及設施、設備等；（5）有必備的辦學資金和穩(wěn)定的經費來源。從自考部設立的情況看，其設立主體為公立高等學校。根據(jù)《中華人民共和國高等教育法》第三十條規(guī)定，高等學校自批準設立之日起取得法人資格。高等學校在民事活動中依法享有民事權利，承擔民事責任。同時，該自考部在資金來源、組織和章程、工作人員以及辦學場所等方面，滿足了民辦學校的設立條件。該自考部從其設立條件看已符合教育類民辦非企業(yè)單位的資格。教育類民辦非企業(yè)單位是指，經縣級以上地方人民政府或縣級以上地方人民政府教育行政部門審批設立的，由企業(yè)事業(yè)組織、社會團體及其他社會組織和公民個人，利用非國家財政性教育經費，面向社會舉辦的學校及其他教育機構。根據(jù)《教育類民辦非企業(yè)單位登記辦法》第三條規(guī)定，教育類民辦非企業(yè)單位必須按照《社會力量辦學條例》的規(guī)定審批設立，由縣級以上地方人民政府教育行政部門發(fā)給《社會力量辦學許可證》后，到同級民政部門進行登記。民政部門對依法登記的教育類民辦非企業(yè)單位頒發(fā)相應的民辦非企業(yè)單位登記證書。《民辦教育促進法》第十八條亦規(guī)定，民辦學校取得辦學許可證，并依照有關的法律、行政法規(guī)進行登記，登記機關應當按照有關規(guī)定即時予以辦理。教育類民辦非企業(yè)單位，經人民政府民政部門登記，取得民辦非企業(yè)單位登記證書，具備法人條件，設立后取得獨立民事主體資格。該自考部盡管符合民辦非企業(yè)單位的條件，但其并未進行民辦非企業(yè)單位登記，也未取得相應的證書，其獨立的民事主體資格無法從法律上加以確認。因此，解決本案的關鍵即在于，未進行登記的民事主體的稅務處理問題。

行政登記行為是行政許可行為，行政許可法意義上的登記，主要是指行政機關確立個人、企業(yè)或者其他組織的特定主體資格的行政行為，其功能主要是確立申請人的市場主體資格。在法律明確規(guī)定的情況下，行政登記行為與當事人的民事主體資格直接相關。以本案為例，該自考部未進行教育類民辦非企業(yè)單位登記，其直接的結果必然導致其在主體資格認定上的缺陷，使其無法享有完全民事行為能力。但民事行為能力是與主體的市場活動能力直接相關的概念，其并不影響主體的納稅義務的產生。稅法在選擇其征稅對象時，有其獨立的價值取向，在選擇其納稅主體時，或者說在確定其獨立的納稅主體資格時，并不會過多的考慮其在民法制度中的地位。稅收法律秩序與民法秩序是兩個截然不同的體系，兩者的概念、制度、規(guī)則相互獨立。民事主體資格的缺失，并不導致納稅主體資格的喪失。在納稅義務的成立要件上，一般只規(guī)定市場主體的經濟行為及其所實現(xiàn)的收益對納稅義務發(fā)生的影響，主體的民事資格往往不被認為是納稅義務成立的決定因素。盡管在當前我國的法律秩序體系下，民事主體資格往往作為納稅主體資格認定的表征，但這種表征并不具有絕對的意義。只要發(fā)生了應稅事實，符合稅收構成要件，即使民事主體資格有所欠缺，其納稅義務仍應成立，該主體仍應履行其相應的納稅義務。

因此，回到本案中，盡管該自考部以“××大學自考部”為名對外進行招生和相應的經濟活動，但從其設立、組織和行為的過程來看，該自考部無論在財產、組織形式、民事活動等等均獨立于該高校，其所進行的經濟行為屬于相關稅種的征稅范圍，應當具有獨立的納稅主體資格。從稅收征管的角度來說，經濟實質才是課稅的基礎，在實質的經濟活動被某種法律形式所掩蓋時，稅務機關有權無視其表面的法律行為，而僅考慮其實質的經濟行為，以實質經濟行為所產生的應稅收入作為課稅基礎?！妒聵I(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》中在規(guī)定民辦非企業(yè)單位的納稅義務時，并未強調該單位的民事主體資格，而認為應納稅的民辦非企業(yè)單位以實行獨立經濟核算的單位為納稅人。因此，盡管該自考部未進行登記取得獨立的教育類民辦非企業(yè)單位資格，但其已具備教育類民辦非企業(yè)單位的經濟實質，實行獨立的經濟核算，應按有關教育類民辦非企業(yè)單位的稅收規(guī)范承擔相應的納稅義務。

二、教育類民辦非企業(yè)單位的納稅義務

民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，任何組織和個人不得以營利為目的舉辦學校及其他教育機構?；诿褶k學校的公益性，我國法律肯定了民辦學校有權享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，但民辦學校與公立學校在其稅收待遇上存在著諸多的區(qū)別。

（一）教育類民辦非企業(yè)單位的稅務登記義務

我國稅收立法中并未對教育類民辦非企業(yè)單位的稅務登記義務作出明確的規(guī)定，但從稅收征管相關法規(guī)的規(guī)定來看，教育類民辦非企業(yè)單位仍負有稅務登記的義務?！抖愂照鞴芊ā返谑鍡l將稅務登記的義務限定為企業(yè)，企業(yè)在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所，個體工商戶和從事生產、經營的事業(yè)單位；在其實施細則和《稅務登記管理辦法》中，則僅將國家機關、個人和無固定生產、經營場所的流動性農村小商販排除于稅務登記之外。根據(jù)該規(guī)定，教育類民辦非企業(yè)單位同樣應當進行自納稅義務發(fā)生之日起３０日內，持有關證件向所在地的主管稅務機關申報辦理稅務登記。

因此，該自考部作為教育類民辦非企業(yè)單位有義務進行稅務登記，其未按照規(guī)定期限申報辦理稅務登記、稅務機關有權自發(fā)現(xiàn)之日起３日內責令其限期改正，并依照《稅收征管法》第六十條第一款的規(guī)定處罰。

（二）教育類民辦非企業(yè)單位的納稅義務

在認定該自考部的納稅主體資格后，對其所應承擔的具體納稅義務有必要進一步加以認定。

1．營業(yè)稅：根據(jù)營業(yè)稅暫行條例的規(guī)定，在中華人民共和國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅義務人，應當依照營業(yè)稅條例的規(guī)定繳納營業(yè)稅。應稅勞務是指屬于交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。民辦學校所提供的教育、教學勞務應在營業(yè)稅的征稅范圍之內。暫行條例規(guī)定，學校和其他教育機構提供的教育勞務，免征營業(yè)稅。但其實施細則則將該免稅項目的范圍限定為普通學校以及經地、市級以上人民政府或者同級政府的教育行政部門批準成立、國家承認其學員學歷的各類學校提供教育勞務取得的收入。在財政部、國家稅務總局2004年發(fā)出的《關于教育稅收政策的通知》中，對此亦加以進一步的強調。而該自考部主要是“采用面授、函授等形式幫助自學者理解和掌握課程自學考試大綱的內容，解惑答疑，指導自學方法，提高其自學能力，進行高等教育自學考試社會助學”，根據(jù)國家教育委員會《關于高等教育自學考試社會助學工作的意見》的規(guī)定，開展社會助學活動的教育機構不得以自學考試名義頒發(fā)單科合格證書、畢業(yè)證書及任何學習證明，進行社會助學活動的目的僅在于“幫助自學者理解和掌握課程自學考試大綱的內容，解惑答疑，指導自學方法，提高其自學能力”，學員并不因此取得相關的學歷證明，更談不上國家的承認其學歷了。因此，該自考部所提供的教育，并不屬于學歷教育，不在營業(yè)稅的免稅范圍之內，該自考部仍應負有繳納營業(yè)稅的義務。

2．企業(yè)所得稅：財政部、國家稅務總局《關于教育稅收政策的通知》中規(guī)定，對學校經批準收取并納入財政預算管理的或財政預算外資金專戶管理的收費不征收企業(yè)所得稅；對學校取得的財政撥款，從主管部門和上級單位取得的用于事業(yè)發(fā)展的專項補助收入，不征收企業(yè)所得稅。但民辦學校以非財政資金投資設立，其收取的費用一般不納入財政預算管理的范圍，因此，其并不能享受該企業(yè)所得稅的減免優(yōu)惠。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施細則、《事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》等企業(yè)所得稅法規(guī)范對學校的企業(yè)所得稅的征收予以規(guī)定，事業(yè)單位、社會團體和民辦非企業(yè)單位取得的生產、經營所得和其他所得，應當繳納企業(yè)所得稅。應納稅的事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位以實行獨立經濟核算的單位為納稅人。根據(jù)《事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》、《高等學校財務制度》的有關規(guī)定，民辦學校的收入可分為財政補助收入、上級補助收入、事業(yè)收入、經營收入、附屬單位上繳收入、其他收入。民辦非企業(yè)單位的收入，除國務院或財政部、國家稅務總局規(guī)定免征企業(yè)所得稅的項目外，均應計入應納稅收入總額，依法計征企業(yè)所得稅。其中，民辦學校的經營收入是指教學、科研及輔助活動外開展非獨立核算經營活動取得的收入。教學收入則指高等學校開展教學及其輔助活動所取得的收入，包括：通過學歷和非學歷教育向單位或學生個人收取的學費、培養(yǎng)費、住宿費和其他教學收入。其他收入則包括投資收益、捐贈收入、利息收入等。從自考部所取得的收入來看，其對外開始招生所收取的學費、住宿費及培養(yǎng)費應屬于教學收入的范疇，其出租教學樓和操場所取得的租金，屬于其他收入的范疇，均不在免征所得稅的收入項目范圍內，應當依法繳納所得稅。

3．其他稅種：財政部、國家稅務總局《關于教育稅收政策的通知》對民辦學校所涉及的財產稅、行為稅的稅收優(yōu)惠政策加以規(guī)定，對國家撥付事業(yè)經費和企業(yè)辦的各類學校、托兒所、幼兒園自用的房產、土地，免征房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅；對財產所有人將財產贈給學校所立的書據(jù)，免征印花稅。對縣級以上人民政府教育行政主管部門或勞動行政主管部門審批并頒發(fā)辦學許可證，由企業(yè)事業(yè)組織、社會團體及其他社會和公民個人利用非國家財政性教育經費面向社會舉辦的學校及教育機構，其承受的土地、房屋權屬用于教學的，免征契稅。因此，該自考部出租房產所訂立的房屋租賃合同，屬于印花稅的征稅范圍，應繳納印花稅。其占有的教學樓和操場，不在房產稅免稅的范圍，應按房產的計稅價值或房產的租金收入，繳納房產稅。

三、關于本案的結論及其他

高校投資設立教育機構，提供教育、教學服務，在當前已是相當普遍。高校借助于所具備的科研、教學資源的優(yōu)勢，在提供教育服務方面有著自身獨有的優(yōu)勢，高校作為社會辦學的重要力量，其辦學應當給予必要的扶持。但高校本身即屬于教育、教學機構，其投資設立的民辦機構往往與其本身難以界分，加上在辦學過程中行政審批、登記方面存在較多疏于管理之處，從而在主體資格的認定也帶來了諸多的麻煩。本案的情況即是如此。在本案中，該自考部試圖以逃避民辦非企業(yè)單位登記的方式，掛靠于公立學校，享受公立學校的各種稅收優(yōu)惠措施，其行為應當遭致法律的否定性評價。稅務機關不應當以此表面的經濟事實作為認定納稅義務成立的基礎，而更應當從該自考部具備民辦學校條件、實行獨立的經濟核算的事實出發(fā)，對其應稅事實加以認定，判定其是否應當承擔相應的納稅義務。

但無論如何，公立學校與民辦學校之間在稅收待遇上的巨大差別是引發(fā)本案爭議發(fā)生的本源原因。單從稅收優(yōu)惠的角度來看，公立學校和民辦學校存在著諸多的差別。盡管民辦學校與公立學校的平等法律地位已由法律加以肯認，但國家出于政策的選擇，對公立學校還是給予了更多的優(yōu)惠措施，如稅收優(yōu)惠。公立學校屬于由國家財政部門撥付事業(yè)經費的單位，對其進行征稅不過是將已撥付的財政資金以稅收的形式重新移轉回財政帳戶中，其資金的總體價值并未因此而發(fā)生任何的變化，對其予以免稅或提供相應的稅收優(yōu)惠，是減少資金在不同的財政帳戶之間無謂的流轉所必需的。于此之外，國家在給予公立學校以諸多的稅收優(yōu)惠的同時，對教育事業(yè)的扶持的目的同樣在其考慮的范圍之內。民辦學校與公辦學校具有同等的法律地位，所提供的教育、教學均屬公益性質，而在稅收待遇上卻相去甚遠。公立學校與其所投資舉辦的民辦學校，其法律主體資格是獨立的，民辦學校不能因其投資方的法律性質而享受公立學校的各種優(yōu)惠措施。民辦學校同樣是教育事業(yè)的重要支撐力量，其發(fā)展前景如何，還有賴于國家進行政策性的引導。而稅收政策無疑是其中非常重要的導向。當前在公立學校與民辦學校之間實行截然不同的稅收政策，無疑使公立學校獲得了更多的辦學的優(yōu)勢。從我國教育事業(yè)發(fā)展的整體來看，公立學校處于絕對的優(yōu)勢地位，而民辦學校不但缺乏財政上的資金支持，在稅收上的歧視性待遇更將加劇其在教育提供上的競爭力的弱化。我國已認識到社會力量在教育的重要作用，2002年頒布實施的《民辦教育促進法》亦開始了對社會力量辦學的規(guī)范性的引導。但如何從各項政策措施的配套使用的綜合考慮，對社會力量辦學加以全面的引導和整合，如何在公立學校與民辦學校之間形成良好的競爭、互動關系，給予民辦學校必要的扶持，則是在制定相關政策時所必須關注的。