君子以泽,大主宰之灵路天蚕土豆,欢乐颂第二季

案情介紹：

廈門市鼓浪嶼水族博物館是主營水族生物展覽、兼營零售工藝美術(shù)品等的企業(yè)，于1996年2月份經(jīng)廈門市工商行政管理局核準登記后成立。同年6月10日博物館以其可以依照《中華人民共和國營業(yè)稅條例》第六條第一款第（六）項關于博物館免稅的規(guī)定享受免征營業(yè)稅待遇為由，向廈門市鼓浪嶼區(qū)地方稅務局申請減免營業(yè)稅。8月16日，廈門市鼓浪嶼區(qū)地方稅務局以《關于廈門市鼓浪嶼水族博物館有關稅收政策問題的函》通知該博物館：企業(yè)名稱不能作為界定征免稅的標準；對該博物館應按文化體育業(yè)征收營業(yè)稅。博物館不服，向福建省廈門市地方稅務局申請復議。該局于1996年11月25日作出廈地稅復[1996]002號復議決定書：廈門市鼓浪嶼水族博物館不符合有關“博物館”項目的免稅規(guī)定，維持鼓浪嶼區(qū)地方稅務局作出的征稅通知；門票收入應按規(guī)定如實申報納稅。廈門市鼓浪嶼水族博物館不服該復議決定，遂于1996年12月5日向廈門市鼓浪嶼區(qū)人民法院提起行政訴訟。

廈門市鼓浪嶼水族博物館訴稱：廈門市地稅局的復議決定書是依據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第六條第一款第(六)項及其實施細則第二十六條第(五)項作出的，并沒有明確闡明原告不符合免征營業(yè)稅的有關法規(guī)條款，該復議決定書沒有法規(guī)依據(jù)。故請求法院判令撤銷廈門市地稅局廈地稅復[1996]002號復議決定書關于維持被告作出的征稅通知；確認原告的門票收入屬于《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的免征營業(yè)稅的項目；被告應退還原告按通知已繳納的門票稅款10647.65元。

廈門市鼓浪嶼地方稅務局則辯稱：原告提出的第一、二項訴訟請求，均屬同一稅收政策問題，被告對原告門票收入征稅是有法律依據(jù)的。在原告提起訴訟前，被告已將博物館免稅范圍界定問題向市地稅局報告。市場稅局于1996年10月8日向國家稅務總局請示。國家稅務總局于同年11月21日作出國稅函[1996]678號批復，對“免征營業(yè)稅的博物館”范圍進行界定。原告不具備國稅函[1996]679號批復規(guī)定的條件，應依法繳納營業(yè)稅。鑒此，原告的第三項訴訟請求亦不成立。

1996年12月18日，廈門市鼓浪嶼地方稅務局向廈門市鼓浪嶼區(qū)人民法院提交的國家稅務總局國稅函[1996]678號《關于對“博物館”免稅范圍界定問題的批復》規(guī)定：“‘免征營業(yè)稅的博物館，是指經(jīng)各級文物、文化主管部門批準并實行財政預算管理的博物館”，“對其他雖冠以博物館的名稱，但不符合上述條件的單位，不得給予免征營業(yè)稅的照顧”。

1996年12月20日，鼓浪嶼區(qū)人民法院向原告送達答辯狀副本并出示國家稅務總局《關于對“博物館”免稅范圍界定問題的批復》。水族博物館閱后，認為該批復符合《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第三十五條的規(guī)定，同意按該批復繳納門票營業(yè)稅，并向法院申請撤回起訴。

廈門市鼓浪嶼區(qū)人民法院經(jīng)審查認為，博物館認識到其不具備國家稅務總局國稅函[1996]678號批復規(guī)定的“免征營業(yè)稅的博物館”的條件，表示愿意按該批復繳納門票營業(yè)稅，服從鼓浪嶼地方稅務局征稅通知及廈門市地稅局復議決定。經(jīng)審查，原告提出申請撤訴的事實和理由符合法律規(guī)定，應予準許。廈門市鼓浪嶼區(qū)人民法院依照《中華人民共和國行政訴訟法》第五十一條之規(guī)定：裁定如下：準許原告廈門市鼓浪嶼水簇博物館撤回起訴。案件受理費300元，由原告負擔。

法理評析：

本案中雙方當事人的爭議起源于對營業(yè)稅法上的“博物館”的不同理解，這一爭議也借由國家稅務總局對“博物館”的行政解釋而最終得以解決。因此，本案的關鍵在于國家稅務總局的行政解釋在我國稅法體系中的效力及其在稅務行政訴訟中的地位問題。

一、國家稅務總局的稅法解釋在本案中的效力

從本案爭議的內(nèi)容來看，“博物館”的具體含義的界定，對水族博物館是否可以享受營業(yè)稅法上的免稅待遇有著決定性的影響?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例》(以下稱《營業(yè)稅暫行條例》)第六條第一款第（六）項規(guī)定：“紀念館、博物館、文化館、美術(shù)館、展覽館、書畫院、圖書館、文物保護單位舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入”，免征營業(yè)稅?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十六條第五項對此作了進一步的限定，規(guī)定紀念館、博物館、文化館、美術(shù)館、展覽館、書（畫）院、圖書館、文物保護單位舉辦文化活動，是指這些單位在自己的場所舉辦的屬于文化體育業(yè)稅目征稅范圍的文化活動，其售票收入，是指銷售第一道門票的收入。但對“博物館”的具體內(nèi)涵和外延都未進行限定。從本案的情況來說，“水族博物館”展出其飼養(yǎng)的熱帶、亞熱帶觀賞魚類及海螺、海貝、珊瑚、龜類等標本，符合對“博物館”的通常意義的理解，應享受“博物館”的免稅待遇。而稅務機關則強調(diào)對“博物館”的內(nèi)涵和外延進行合稅法解釋的界定。

稅法對征稅范圍的規(guī)定，是以一般的經(jīng)濟生活的規(guī)定為基礎的，因此，作為征稅對象的主體、行為或事物，在一般經(jīng)濟生活中、甚至在其他法律如民法中已有其特定的概念和涵義。為保持法律體系的完整性，稅法往往借由這些已有的概念來劃定其征稅的范圍。但稅法出于自身價值判斷和立法選擇的考慮，并不將符合通常意義的所有事項納入其征稅的范圍，而對某些經(jīng)濟概念加以限縮或擴展，使征稅范圍的確定符合征稅的目的和要求。正因為如此，稅法概念和一般意義上的經(jīng)濟概念往往存在諸多的差別，對稅法上的概念進行明確的規(guī)定，以使其與一般意義上的經(jīng)濟概念能夠明確區(qū)分是相當必要的。在稅法并未對此進行區(qū)分的情況下，由稅務機關根據(jù)稅收立法的目的、宗旨進行有權(quán)解釋，對稅法的具體實施和適用有著重要的意義。稅務機關對稅法的解釋彌補了稅法的不足，有利于保證稅法的明確性和人們對稅法適用的可預測性。

具體到本案中國家稅務機關對“博物館”的解釋。從《營業(yè)稅暫行條例》第六條第一款第（六）項規(guī)定的本意來看，該條所規(guī)定的免稅項目，是基于扶持發(fā)展文化事業(yè)的目的而制定的稅收優(yōu)惠措施。從水族博物館的營業(yè)范圍來說，其以“水族生物展覽”為其主營范圍，但其實際行為是飼養(yǎng)觀賞魚類以供游客參觀。盡管水族博物館也陳列某些海生物標本，但其目的主要在于觀賞和作為商品出售，而不在于進行某種文化宣傳。因此，其從事的經(jīng)營事項應認定為“經(jīng)營游覽場所的業(yè)務”，應按“文化體育業(yè)”稅目征稅，不能享受營業(yè)稅的免稅待遇。國家稅務總局對“博物館”的解釋合理的劃定了一般意義上的“博物館”的概念與稅法上具有特定意義的“博物館”的區(qū)別，認為企業(yè)的名稱并不能作為判斷企業(yè)經(jīng)營范圍的標準，對企業(yè)的經(jīng)營事項應根據(jù)其經(jīng)濟行為的實質(zhì)進行認定。從這個意義上說，盡管國家稅務總局對“博物館”的具體含義進行了限縮性解釋，但這種解釋使得稅法上的“博物館”的界定更符合立法的本意，通過這一解釋，也具體劃定了關于“博物館”免稅政策的適用范圍，增加了稅法的可操作性和明確性，避免稅務機關與納稅人因稅法上的概念模糊而發(fā)生法律適用的爭議。因此，在本案中，國家稅務總局的行政解釋是具有合理性的。

盡管國家稅務總局對此的解釋是合理的，但這一行政解釋能否作為稅務機關作出課稅處分的依據(jù)，則取決于國家稅務總局對此是否有法律解釋權(quán)。因此，即有必要對國家稅務總局在現(xiàn)行法下的解釋權(quán)進行考察。

二、我國現(xiàn)行法下的稅務機關的解釋權(quán)分析

我國并未對稅務機關對稅法的解釋權(quán)限作出統(tǒng)一的明確的規(guī)定，但稅務機關對稅法的行政解釋，在稅收征管過程中發(fā)揮著重大的作用，甚至往往被作為課稅的依據(jù)，如在本案中，國家稅務總局對“博物館”的解釋，成為最終法院認定區(qū)地稅局的征稅行為有效的法律依據(jù)。從我國對法律解釋權(quán)的規(guī)定來看，全國人民代表大會常務委員會《關于加強法律解釋工作的決議》規(guī)定，不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應用的問題，由國務院及主管部門進行解釋。因此，在我國立法中實際上肯定了行政解釋是法律的有權(quán)解釋之一。國家稅務總局作為主管全國稅務工作的行政主管部門，應當有權(quán)針對稅法在稅收征管中的具體運用進行有權(quán)解釋，該解釋對稅務機關的征管行為具有拘束力。在稅收征管實踐中，稅務機關的作出的征管行為往往也以國家稅務總局的法律解釋為直接依據(jù)。由于我國的稅收以分散立法為主，對各個單行的稅種法及其配套的行政規(guī)章的解釋權(quán)限，并不完全歸屬于國家稅務總局。國務院辦公廳《關于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問題的通知》則規(guī)定，凡屬于行政法規(guī)條文本身需要進一步明確界限或者作補充規(guī)定的問題，由國務院作出解釋。凡屬于行政工作中具體應用行政法規(guī)的問題，有關行政主管部門在職權(quán)范圍內(nèi)能夠解釋的，由其負責解釋?！稜I業(yè)稅暫行條例》第十六條規(guī)定，本條例由財政部負責解釋，實施細則由財政部制定。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第三十五條則規(guī)定，本細則由財政部解釋，或者由國家稅務總局解釋。因此，現(xiàn)行的稅法的有權(quán)機關至少包括了國務院、財政部和國家稅務總局，其各自的具體解釋范圍應視法律的規(guī)定或視解釋的內(nèi)容而定。

就本案國家稅務總局對“博物館”作出的解釋來看，其是否屬于有權(quán)解釋的范疇，是值得質(zhì)疑的。本案所涉及的法律規(guī)定主要是《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》，屬于行政法規(guī)范疇。對其中“博物館”的具體內(nèi)涵的界定是本案爭議的焦點，對其進行解釋，應當屬于“行政法規(guī)條文本身需要進一步明確界限或者作補充規(guī)定的問題”，根據(jù)《關于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問題的通知》的規(guī)定，應當由國務院作出解釋，國家稅務總局對此沒有解釋權(quán)，是為無權(quán)解釋。另一方面，《暫行條例》則明確規(guī)定了財政部為有權(quán)作出行政解釋的國家機關，國家稅務總局同樣無權(quán)對《暫行條例》進行解釋。盡管《營業(yè)稅暫行條例實施細則》肯定了國家稅務總局的解釋權(quán)，但其解釋的范圍只限于《實施細則》的內(nèi)容。因此，在本案中，國家稅務總局對“博物館”作出的解釋為無權(quán)解釋，不能作為區(qū)地稅局進行征稅的法律依據(jù)，對納稅人并沒有拘束力。

三、國家稅務總局的行政解釋在行政訴訟中的效力

在本案中，國家稅務總局《關于對“博物館”免稅范圍界定問題的批復》被區(qū)稅務局作為其課稅的規(guī)范性文件提交法院。但該批復能否作為證明其征稅行為合法的法律規(guī)范，即法院對其征稅行為進行審查時，是否應受國家稅務總局的解釋的約束，或者說，國家稅務總局的解釋在行政訴訟中是否能夠作為法院判案的依據(jù)，則同樣是存在疑問的。

對各種法律解釋在行政訴訟中的效力，行政訴訟法并沒有加以規(guī)定，最高人民法院《關于執(zhí)行<中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》（以下稱《若干問題的解釋》）第62條對司法解釋在行政訴訟中的地位作出了規(guī)定，規(guī)定人民法院審理行政案件，適用最高人民法院司法解釋的，應當在裁判文書中援用，但對行政解釋的作用并未直接加以規(guī)定。一般說來，有權(quán)的法律解釋同樣是一種創(chuàng)造性的活動，是立法活動的繼續(xù)，是對法律所做的具有普遍約束力的解釋，與被解釋的法律一樣，都具有法律效力。行政機關對行政法規(guī)或規(guī)章作出的行政解釋，是對行政法規(guī)或規(guī)章的有力補充，針對法律規(guī)定不明確或不清楚之處所做的說明，也應被普遍遵守。從這個意義上說，行政解釋同樣具有一般規(guī)范性文件的性質(zhì)。我國對法律解釋的法律屬性并未加以規(guī)定。學界對稅務機關作出的稅法解釋的法律性質(zhì)同樣存在諸多的爭議。臺灣學者大都認為，稅法解釋屬于行政規(guī)則，似認為稅法解釋僅對行政機關具有法律拘束力。從我國對行政解釋的法律規(guī)定看，稅務機關對稅法的解釋主要針對稅法在稅收征管中的具體應用問題。因此，稅法解釋必然存在兩種形式：其一為稅法解釋涉及影響人民的納稅權(quán)利和義務的事項，其二則是稅法解釋僅與稅務機關的內(nèi)部規(guī)則相關而與納稅人的權(quán)利義務無關。由于這兩種稅法解釋所涉及的權(quán)利義務主體不同，產(chǎn)生的法律效果也存在相當大的區(qū)別，因此，兩者在其法律性質(zhì)上同樣也存在差別。如稅法解釋與人民權(quán)利義務無關，則該稅法解釋為行政規(guī)則，并不直接對外發(fā)生法律效力，對納稅人沒有直接的強制適用效力。如稅法解釋是規(guī)范人民權(quán)利義務有關的秩序的，則其法律性質(zhì)應屬于法律規(guī)范，具有適用普遍性、重復適用性和強制性，這種法律解釋是稅收法律規(guī)范性文件的重要組成部分，對各級稅務機關具有拘束力，往往作為稅法的補充而成為課稅的重要依據(jù)之一。

我國行政訴訟法第52、53條對行政訴訟中法律的適用規(guī)則進行了規(guī)定，規(guī)定人民法院審理行政案件，以法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)，參照規(guī)章。因此，在行政訴訟中，法律、法規(guī)具有絕對適用的效力，法院對行政規(guī)章則有一定的選擇適用權(quán)?！度舾蓡栴}的解釋》第62條第二款規(guī)定，人民法院審理行政案件，可以在裁判文書中引用合法有效的規(guī)章及其他規(guī)范性文件。從該規(guī)定來看，一般規(guī)范性文件對人民法院審查具體行政行為的合法性僅具有參考意義。當一般規(guī)范性文件不違反法律、法規(guī)和規(guī)章時，人民法院可以以其作為審查具體行政行為的依據(jù)；當一般規(guī)范性文件違反法律、法規(guī)和規(guī)章時，人民法院在審理中將對其不予考慮。因此，在行政訴訟中，國家稅務總局的行政解釋并不具有絕對適用的效力，而是取決于法院對其合法性和有效性的判斷。

從本案來看，國家稅務總局對“博物館”的解釋，其結(jié)果排除了形式意義的“博物館”的免稅規(guī)則的適用，對納稅人的權(quán)利義務產(chǎn)生了實質(zhì)性的影響，應當屬于法律規(guī)范性文件的范圍。但法院對國家稅務總局對“博物館”的具體含義的界定并未進行合法性和有效性的審查，而直接將其作為判斷區(qū)稅務局的征管行為合法的法律依據(jù)，違反了行政訴訟法所規(guī)定的法律適用規(guī)則。法院不能以此為依據(jù)，認定區(qū)稅務局的征稅行為有效，而應要求區(qū)稅務局進一步提交其他的規(guī)范性文件，作為證明其征稅行為合法的證據(jù)。

四、關于稅務機關法律解釋權(quán)的學理思考

稅收是對納稅人權(quán)利的侵奪，因此，稅務機關僅在法律明確規(guī)定的課稅要件成立時才能要求納稅人履行其納稅義務。為防止稅務機關隨意行使其征稅權(quán)而對納稅人的財產(chǎn)權(quán)和自由權(quán)造成過多的干涉，并使人民對于國民的經(jīng)濟生活賦予法的安定性和預測可能性，稅法必須具備明確性和可操作性。但實際上，稅法上仍存在諸多的不確定的含糊概念。為排除稅法的這種含糊性對稅收征管的影響，稅務機關以行政解釋對相關的稅法概念進行解釋成為稅收征收實踐的重要形式。稅務機關的稅法解釋在一定程度上也成為課稅依據(jù)，成為確定納稅人權(quán)利的重要標準。但稅務機關對稅法的解釋或多或少的將影響稅法的適用范圍，進而對納稅人的納稅義務產(chǎn)生一定的影響，影響其財產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)營自由權(quán)。因此，稅務機關對稅法的解釋不應當流于隨意，同樣應受到法律的約束。稅務機關無法律解釋權(quán)所作的稅法解釋，同樣不得作為確定納稅義務的法律依據(jù)。從法理上說，根據(jù)解釋主體是否享有解釋權(quán)，法律解釋可分為有權(quán)解釋和無權(quán)解釋。有權(quán)解釋的作出以解釋主體享有法律解釋權(quán)為前提。但這并不意味著有權(quán)機關所作的任何解釋都為有權(quán)解釋。享有法律解釋權(quán)的主體超出解釋權(quán)的范圍進行的解釋同樣為無權(quán)解釋。因此，在具體判斷稅務機關對稅法的解釋是否為有權(quán)解釋，并不能單純的考慮其是否具有一般意義上的行政解釋權(quán)，更應具體考察其在稅法意義上的解釋權(quán)。

從某種意義上說，法律解釋的功能在于適用法律的過程中，為將法律條文適用于所認定的事實關系，對于法律條文的規(guī)范意義內(nèi)容發(fā)生疑問時，借由法律解釋，使法律的規(guī)范意義進一步明晰。因此，稅務機關對稅法的解釋除應受到法律的拘束外，同樣應受到其他法律解釋規(guī)則的制約。稅務機關應當根據(jù)稅法的立法意圖、稅法原則等進行稅法解釋，稅法解釋不應當完全于稅法條文相脫節(jié)，法律文意應成為各種有代替可能性的解釋的最外部界限。但稅法解釋也不必拘泥于法律條文的個別表現(xiàn)的字面上意義，而應探求法規(guī)的實質(zhì)的內(nèi)涵?？傊?，稅法解釋應取向于稅法目的，必須從目的的觀點加以解釋。

稅法解釋的目的僅僅在于探求和闡明稅法的適用范圍和目的，判定各個具體規(guī)定的具體適用范圍而不應隨意改變稅法的適用范圍和適用規(guī)則，創(chuàng)設新的稅法義務。因此，稅法的解釋應以憲法、稅收法律及其目的、相關的稅收行政規(guī)章的規(guī)定為其法律界限。無論稅務機關是基于稅法執(zhí)行或主管機關之職權(quán)對稅法所作的解釋還是作為認定稅收事實的準則，不論是積極性解釋還是消極解釋，也不論稅法解釋針對稅收法律關系的何種事項，稅法的解釋都應當符合稅法的規(guī)范目的、立法意旨或授權(quán)范圍，而不得增加人民的稅收負擔、增加法律所沒有規(guī)定的限制、逾越法律規(guī)定的意旨或?qū)θ嗣駲?quán)利的行使造成妨害。因此，稅法的解釋應限于稅法所明定的范圍，并避免稅法的擴張或限縮適用增加納稅人的稅收負擔。否則，一旦稅法解釋對納稅義務造成實質(zhì)性的影響，則稅法解釋即成為具有創(chuàng)設義務性質(zhì)的法律規(guī)范。稅務機關的稅法解釋權(quán)也就被賦予了稅收立法權(quán)的實質(zhì)，違反了稅收法律主義所要求的稅法的“法律保留”或“議會保留”原則。

五、關于本案的結(jié)論

本案以“博物館”的稅法涵義的爭議為起點，國家稅務總局對此的法律解釋被作為法律依據(jù)用以解決雙方的爭議。但實際上，盡管國家稅務總局對此的解釋具有合理性，也符合稅法規(guī)定的本意，但由于國家稅務總局欠缺相應的稅法解釋權(quán)，因此，法院以此作為判案的依據(jù)仍違反了法律的規(guī)定。稅務機關作出的稅法解釋只有在其享有相應的解釋權(quán)限的前提下才是合法有效的，才能對納稅人形成必要的拘束力。