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隨著信用社會的發(fā)展以及稅制改革的深入，納稅信用管理成為提升稅收治理能力的一個重要途徑。在強化依法行政的背景下，對納稅信用管理進(jìn)行法律研究，有其必要性。

一、納稅信用管理概述

筆者認(rèn)為，應(yīng)站在社會信用治理的高度，打破對納稅信用管理的狹義理解，在整合當(dāng)前稅務(wù)實踐和預(yù)判未來的基礎(chǔ)上，重新認(rèn)識納稅信用管理的概念和特點。

（一）納稅信用管理的概念

國家稅務(wù)總局發(fā)布的《納稅信用管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014 年第40 號）第二條規(guī)定，“本辦法所稱納稅信用管理，是指稅務(wù)機關(guān)對納稅人的納稅信用信息開展的采集、評價、確定、發(fā)布和應(yīng)用等活動。”從當(dāng)前我國納稅信用管理的研究情況看，主要集中在對“納稅信用”的研究，很少將關(guān)注點放在“管理”上，或者只是以稅務(wù)機關(guān)為主體進(jìn)行研究，重點關(guān)注稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間的關(guān)系，對納稅信用管理的概念、范疇缺乏基礎(chǔ)性和系統(tǒng)性研究。

從國外納稅信用管理的實踐看，美國的稅務(wù)機關(guān)本身不對納稅人的納稅信用情況進(jìn)行評價，而是作為納稅信用信息的提供者，將納稅人的欠稅情況記錄在個人的社會信用報告里，通過社會信用體系對失信者進(jìn)行懲戒。1日本對納稅人的納稅信用進(jìn)行等級分類，納稅信用在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部應(yīng)用上體現(xiàn)得非常明顯，信用等級不同的納稅人適用不同的納稅申報表，納稅信用等級的高低與能享受到的稅收優(yōu)惠掛鉤。2

筆者認(rèn)為，我國的納稅信用管理中最重要的是納稅信用評價和納稅信用應(yīng)用兩個范疇。

納稅信用評價是稅務(wù)機關(guān)對納稅人在一定期限內(nèi)的稅法遵從情況作出的評判。目前，我國納稅信用評價包括兩種方式，一是納稅信用等級評價。即在采集納稅人的納稅信用信息的基礎(chǔ)上，按照評分指標(biāo)對納稅信用情況打分，進(jìn)而確定納稅信用等級。二是直接定性判斷納稅信用情況。即對于涉及重大稅收違法失信案件的納稅人，可直接被確認(rèn)為稅收失信主體。納稅信用評價是納稅信用管理的基礎(chǔ)，建立在納稅人遵從稅法的基礎(chǔ)行為之上，如納稅人誠信納稅，納稅信用評價的等級或分?jǐn)?shù)就會較高，反之則會較低。

納稅信用應(yīng)用是稅務(wù)機關(guān)自身根據(jù)納稅信用評價結(jié)果采取管理措施，或稅務(wù)機關(guān)將納稅信用評價結(jié)果推送給其他部門，由其他部門采取鼓勵性或限制性措施進(jìn)行管理。具體來說，稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部應(yīng)用包括對外公布納稅信用評價結(jié)果和采取其他行政管理措施，外部應(yīng)用包括多個部門實行聯(lián)合激勵和聯(lián)合懲戒。納稅信用應(yīng)用會直接或間接地影響被評價人的權(quán)益。

（二）納稅信用管理的特點

1. 納稅信用管理屬于社會信用治理的范疇

社會信用治理是以信用為核心，政府與社會共同參與的跨地區(qū)、跨部門、跨領(lǐng)域的新型市場監(jiān)管體制（綜合性治理）。納稅信用管理是社會信用治理的一個重要組成部分。稅務(wù)機關(guān)倚重所掌握的與稅收有關(guān)的公共信用信息，聯(lián)合其他政府部門共同開展納稅信用管理，成為社會信用體系建設(shè)的重要參與者和推進(jìn)者。因此，納稅信用管理需要遵守我國社會信用治理的模式和要求，稅務(wù)機關(guān)要與其他部門合作，實行納稅信用信息共享和聯(lián)合獎懲。稅務(wù)機關(guān)單獨的、孤立的管理行動，無法實現(xiàn)社會信用治理的預(yù)期目標(biāo)，這是納稅信用管理與其他稅務(wù)行政管理的一個重要區(qū)別。

2. 納稅信用管理是行政行為

行政行為是行政主體為實現(xiàn)國家行政管理的目的所實施的具有法律意義并產(chǎn)生法律效果的活動。納稅信用管理系稅務(wù)機關(guān)等行政主體實施的履行公共管理職能的行政行為。第一，實施納稅信用管理的主體是稅務(wù)機關(guān)與其他行政機關(guān)，屬于行政主體。第二，實施納稅信用管理是為了促進(jìn)納稅人誠實守信，提高稅法遵從度，推進(jìn)社會信用體系建設(shè)，屬于公共管理職能目標(biāo)。第三，納稅信用管理體現(xiàn)了國家的行政權(quán)力。第四，稅務(wù)機關(guān)及其他行政機關(guān)依據(jù)稅法等相關(guān)規(guī)定開展納稅信用管理，影響納稅人或相關(guān)責(zé)任人的權(quán)益，具有法律意義并產(chǎn)生相應(yīng)的法律效果。因此，納稅信用管理的實施必須符合行政法的要求。

3. 納稅信用管理具有保障性特點

首先，從納稅信用管理的目的分析，稅務(wù)機關(guān)的核心職能是征收稅款，而稅務(wù)機關(guān)在實施納稅信用管理時與納稅人不產(chǎn)生稅款的征納關(guān)系，它存在的最直接目的不是征收稅款，而是保障稅款的正常征收。其次，從納稅信用管理的產(chǎn)生分析，納稅信用管理具有滯后性和衍生性的特點。納稅信用管理所需要的信用信息，來源于基于稅務(wù)機關(guān)與納稅人的征納關(guān)系而產(chǎn)生的稅收征管和納稅申報等行為。再次，從納稅信用管理的功能看，納稅信用管理具有“激勵守信，懲戒失信”的功能，能直接督促納稅人提高稅法遵從度。因此，納稅信用管理能夠保障稅務(wù)機關(guān)更加有效地實施稅務(wù)行政管理，維護公共利益和社會秩序。

二、納稅信用管理的法律關(guān)系

不同于傳統(tǒng)的稅務(wù)行政管理，納稅信用管理是涉及多方主體的多重行為，適用多個法律依據(jù)。研究清楚各方主體之間的法律關(guān)系，是認(rèn)識納稅信用管理的關(guān)鍵。

（一）納稅信用評價方與被評價方的法律關(guān)系

在稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅信用評價時，稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間形成外部行政法律關(guān)系。其中，主體是稅務(wù)機關(guān)和納稅人，稅務(wù)機關(guān)是納稅信用的評價方，納稅人是納稅信用的被評價方。內(nèi)容是稅務(wù)機關(guān)和納稅人各自行使（享有）的權(quán)力（權(quán)利）和承擔(dān)的義務(wù)的總和，從現(xiàn)有法律依據(jù)看，對納稅人的權(quán)利設(shè)定內(nèi)容相對較少，需要進(jìn)一步明確?？腕w是納稅信用評價行為所指向的對象，即納稅信用，區(qū)別于一般稅務(wù)行政法律關(guān)系的客體為“物”的情況。納稅信用評價的結(jié)果直接影響納稅人的名譽權(quán)等權(quán)利，還間接影響納稅人的經(jīng)營權(quán)等其他權(quán)利。

稅收征收管理關(guān)系是在討論納稅信用評價的法律關(guān)系時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注的另一重行政法律關(guān)系。稅務(wù)機關(guān)不僅是納稅信用的評價者，還是納稅信用信息的提供者。因此，稅務(wù)機關(guān)的基礎(chǔ)性稅收征收管理行為，必須做到依法行使，遵照法定程序，符合合法性和合理性要求，否則納稅信用評價的根基就會出問題，皮之不存，毛將焉附。

（二）納稅信用評價方與應(yīng)用方的法律關(guān)系

納稅信用評價方與應(yīng)用方構(gòu)成內(nèi)部行政法律關(guān)系，即在行政權(quán)力行使中發(fā)生于行政系統(tǒng)內(nèi)部的法律關(guān)系3。對于納稅信用評價的內(nèi)部應(yīng)用，稅務(wù)機關(guān)本身既是納稅信用的評價主體又是應(yīng)用主體，盡管兩個身份進(jìn)行了重合，也不會影響評價和應(yīng)用兩個行為的獨立性。評價方與應(yīng)用方可能是兩個不同的稅務(wù)機關(guān)或同一稅務(wù)機關(guān)的不同部門，要注意稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部信息的交互，防止出現(xiàn)評價和應(yīng)用脫節(jié)的情況。

納稅信用管理作為一種新型的社會治理模式，其重點和要義更多地體現(xiàn)在多元行政管理主體的聯(lián)合管理上，納稅信用的外部應(yīng)用使得納稅信用的評價方和應(yīng)用方進(jìn)行了分離，對納稅信用評價的應(yīng)用從稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部拓展至外部。評價方與應(yīng)用方之間的職權(quán)劃分，成為納稅信用外部應(yīng)用行政法律關(guān)系的關(guān)鍵。

在納稅信用管理的過程中，評價方與應(yīng)用方之間通過對納稅信用評價結(jié)果的共享來實現(xiàn)。目前，國家稅務(wù)總局與多個部門共同簽署了《關(guān)于對納稅信用A級納稅人實施聯(lián)合激勵措施的合作備忘錄》和《關(guān)于對重大稅收違法案件當(dāng)事人實施聯(lián)合懲戒措施的合作備忘錄》（以下統(tǒng)稱“合作備忘錄”）4，對聯(lián)合激勵、聯(lián)合懲戒的對象、措施、操作程序、實施部門進(jìn)行了明確，開啟了稅務(wù)機關(guān)與多部門合作進(jìn)行納稅信用管理的模式，并在實踐中取得了不錯的效果。但是，合作備忘錄的法律位階較低，決定了其只能在原有法律文件的基礎(chǔ)上對稅務(wù)機關(guān)與其他部門的聯(lián)合激勵和聯(lián)合懲戒的措施進(jìn)行明確和整合，而部分聯(lián)合措施是鼓勵性、建議性措施，可操作性不佳。實踐中，作為納稅信用評價方的稅務(wù)機關(guān)較外部應(yīng)用方的主動性和積極性更大，雙方的法律關(guān)系和法律地位，雙方的權(quán)利義務(wù)、法律責(zé)任、合作流程等事項還需要通過法律的形式，進(jìn)行明確調(diào)整。

（三）納稅信用應(yīng)用方與被評價方或相關(guān)責(zé)任人之間的法律關(guān)系

目前納稅信用的應(yīng)用方主要是行政機關(guān)，因此，稅務(wù)機關(guān)或其他行政機關(guān)在應(yīng)用納稅信用時，會與納稅人或相關(guān)責(zé)任人產(chǎn)生外部行政法律關(guān)系，即行政主體在行使行政權(quán)力時與行政相對人發(fā)生的行政法律關(guān)系5。與納稅信用評價有所區(qū)別的是，這一行政法律關(guān)系的主體有所擴大，納稅信用應(yīng)用的行政相對人的范圍不限于被評價的納稅人，被評價方的相關(guān)責(zé)任人甚至特定的關(guān)聯(lián)企業(yè)或組織，也成為這層行政法律關(guān)系的主體。企業(yè)的法定代表人、其他經(jīng)濟組織的負(fù)責(zé)人、負(fù)有直接責(zé)任的財務(wù)負(fù)責(zé)人，會成為聯(lián)合懲戒的對象。如對納稅信用評價為D 級的納稅人，其直接責(zé)任人注冊登記或者負(fù)責(zé)經(jīng)營的其他納稅法人的納稅信用也會直接被判定為D 級6。

納稅信用應(yīng)用法律關(guān)系的客體一般為行為，其會直接或間接地影響被評價方或相關(guān)責(zé)任人的權(quán)益。從納稅信用應(yīng)用的方式看，包括以下幾類方式：一是稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的稅收管理，對納稅信用等級高的納稅人在發(fā)票領(lǐng)用等方面呈寬松式管理模式，對納稅信用低的納稅人采取從嚴(yán)管理。納稅信用等級低的納稅人不僅面臨著更頻繁的監(jiān)督管理，還會受到不得適用規(guī)定處罰幅度內(nèi)的最低標(biāo)準(zhǔn)的懲戒。二是公開納稅信用評價結(jié)果，稅務(wù)機關(guān)會主動公開A 級納稅人名單及相關(guān)信息，并向社會公布重大稅收違法失信案件信息，這將直接影響納稅人或相關(guān)責(zé)任人的聲譽及權(quán)利義務(wù)，從而間接影響其與其他市場主體的關(guān)系。三是資格（行為）優(yōu)先或限制，這具有更加明顯的激勵和懲戒的意思表示。懲戒類措施更加多元，包括市場活動資格限制、地位或資格限制、出行和消費限制等多項措施。每一項懲戒措施的實施，都是運用公權(quán)力的體現(xiàn)，必須依法嚴(yán)格限制，否則很容易侵犯被評價方或相關(guān)責(zé)任人的基本權(quán)利。

三、納稅信用管理的法律建議

近年來，納稅信用管理在稅收實踐中對促進(jìn)稅法遵從發(fā)揮了一定的積極作用，但還存在著一些法律方面的問題。筆者從限制公權(quán)力與保護私權(quán)利的角度出發(fā)，提出完善納稅信用管理的幾點建議，期待納稅信用管理的運行更加符合法治的要求，并希望其能更好地發(fā)揮應(yīng)有功效。

（一）對納稅信用管理進(jìn)行法律授權(quán)

如前所述，納稅信用管理是行政主體實施的行政行為，對于公權(quán)力來說，法無授權(quán)即禁止，如果沒有明確的法律授權(quán)，納稅信用管理的合法性將會受到質(zhì)疑。既然納稅信用管理屬于多元行政主體參與的社會治理方式，就需要從國家層面對這種治理方式進(jìn)行規(guī)范。目前國家關(guān)于規(guī)范社會信用的幾個規(guī)定均為規(guī)范性文件，立法層級較低，且都是從宏觀層面提出的要求，涉及多個維度，沒有具體的授權(quán)。因此，應(yīng)系統(tǒng)、獨立地對行政主體的社會信用管理進(jìn)行研究，并以法律的形式授予相關(guān)部門進(jìn)行信用管理的權(quán)力，從國家層面統(tǒng)籌各行政主體在信用管理中的法律關(guān)系，明確多元行政主體中各方的權(quán)利義務(wù)、法律責(zé)任及實施程序等事項。

在納稅信用管理領(lǐng)域，目前所依據(jù)的也主要是規(guī)范性文件，建議在《稅收征收管理法》中增加納稅信用管理相關(guān)內(nèi)容，授權(quán)稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅信用管理。從激勵和懲戒措施的依據(jù)看，大部分法律依據(jù)層級偏低，有的依據(jù)僅是高度概括性規(guī)定，不屬于嚴(yán)格意義的授權(quán)，這與法治的要求不符。如懲戒措施中“從嚴(yán)控制生產(chǎn)許可證發(fā)放”“限制從事互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)”的依據(jù)是《國務(wù)院關(guān)于建立完善守信聯(lián)合激勵和失信聯(lián)合懲戒制度加快推進(jìn)社會誠信建設(shè)的指導(dǎo)意見》。由于激勵措施排除或限制了其他人的權(quán)利，懲戒措施限制了納稅人或相關(guān)責(zé)任人的人身權(quán)和財產(chǎn)權(quán)，因此納稅信用聯(lián)合獎懲的權(quán)力更要有明確法律授權(quán)，確保聯(lián)合懲戒有法可依。此外對納稅信用懲戒措施的性質(zhì)應(yīng)給以法律層面的關(guān)注，研究納稅信用懲戒與行政處罰、行政強制、稅收保全的異同，為確認(rèn)納稅信用懲戒的權(quán)力來源和歸屬找到明確的法律依據(jù)。

（二）嚴(yán)格限制納稅信用管理權(quán)力

依法行政原理的核心是行政權(quán)必須依法行使，否則就不具有合法性。納稅信用管理的權(quán)力，必須受到法律的約束。在此前提下，納稅信用管理工作中要注重以下四方面工作：

一是要堅持保障性的價值目標(biāo)。納稅信用管理的保障性、手段性功能，充分體現(xiàn)了這項制度所要追求實現(xiàn)的價值目標(biāo)，納稅信用的評價標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)用規(guī)則，要符合納稅信用管理的價值目標(biāo)，防止出現(xiàn)保障性向懲戒性、手段性向目的性的轉(zhuǎn)化。

二是要堅持行政程序正當(dāng)原則。行政程序正當(dāng)原則是指通過設(shè)置正當(dāng)行政程序規(guī)范行政權(quán)，為行政相對人提供一個最低限度的程序正義，促使行政機關(guān)在實現(xiàn)行政目的的同時采取更具善意的手段，從而提高行政相對人對行政行為的可接受程度。納稅信用管理要有法定的程序規(guī)則，規(guī)范和制約行政權(quán)的合法行使，保護納稅人的權(quán)利。

三要避免評價指標(biāo)的泛化。目前，納稅信用等級的評價指標(biāo)幾乎涵蓋所有違反《稅收征收管理法》的行為。筆者認(rèn)為，應(yīng)建立更加科學(xué)的納稅信用評價指標(biāo)體系，根據(jù)納稅人違反稅法行為的性質(zhì)進(jìn)行區(qū)分，減少不必要的評價指標(biāo)，對扣分項的設(shè)置要選擇嚴(yán)重違反稅法、危害性大的行為，要科學(xué)論證評價指標(biāo)的分值和納入重大稅收違法案件的標(biāo)準(zhǔn)，使得納稅信用評價結(jié)果能客觀公正地反映納稅人的稅法遵從度，發(fā)揮納稅信用管理的真正功能。

四要限制懲戒措施的應(yīng)用?？刂葡蛏鐣技{稅信用評價“不利”結(jié)果的范圍。是否向社會公布，通常要衡量國家安全的需要與商業(yè)秘密、個人隱私權(quán)保護之間的平衡。如果不向社會公布會導(dǎo)致其對社會危害的繼續(xù)擴大，就應(yīng)當(dāng)公開；否則就不應(yīng)當(dāng)公開，僅供有關(guān)機關(guān)內(nèi)部查詢。懲戒措施要依法開展，涉及行政許可、行政處罰、行政強制的要分別遵守相關(guān)的設(shè)定主體規(guī)則和實施程序，不能變相增加行政處罰等事項的種類。

（三）充分保障納稅人及相關(guān)責(zé)任人的私權(quán)利

保護權(quán)利的前提是充分認(rèn)識納稅人及相關(guān)責(zé)任人有哪些權(quán)利需要保護。一方面要認(rèn)識納稅人及相關(guān)責(zé)任人本身具有哪些民事權(quán)利，如隱私權(quán)、名譽權(quán)、經(jīng)營權(quán)等基本權(quán)利，通過限制和規(guī)范納稅信用管理權(quán)力的行使來避免侵犯和干擾到這些私權(quán)利。另一方面，為確保納稅信用管理程序的正當(dāng)、遏制公權(quán)力的行使，要研究納稅人及相關(guān)責(zé)任人在納稅信用管理程序中應(yīng)該具有什么樣的權(quán)利，從而進(jìn)行法律確認(rèn)，達(dá)到充分保障納稅人及相關(guān)責(zé)任人權(quán)益的目的。筆者認(rèn)為，納稅人及相關(guān)責(zé)任人應(yīng)該至少具有以下幾種權(quán)利。

一是知情權(quán)。納稅人有權(quán)知道自己的納稅信用情況，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該開放簡捷、易行、安全的納稅信用查詢渠道，并在納稅信用評價后的一定時間內(nèi)對外公布查詢方式。查詢結(jié)果至少應(yīng)包括納稅信用的評價結(jié)果和評價依據(jù)。

二是參與權(quán)。對于納稅信用評價結(jié)果很差，納稅信用應(yīng)用可能會嚴(yán)重影響納稅人及相關(guān)責(zé)任人權(quán)益的，如評定為D 級或確認(rèn)為重大稅收違法失信案件的，要賦予納稅人參與權(quán)。稅務(wù)機關(guān)在擬作出納稅信用評價前，將擬作出的評價結(jié)果、理由、依據(jù)、相關(guān)后果告知納稅人，允許納稅人在規(guī)定的時間內(nèi)通過行使陳述權(quán)、申辯權(quán)等方式，向稅務(wù)機關(guān)提出異議。

三是修改權(quán)。納稅人認(rèn)為納稅信用評價結(jié)果錯誤的，有權(quán)提出異議，要求稅務(wù)機關(guān)修改錯誤的納稅信用評價結(jié)果。應(yīng)建立納稅信用修復(fù)機制，納稅人繳清稅款、糾正納稅失信行為、消除不良影響的，在一定年限之后可恢復(fù)納稅信用。

四是受益權(quán)。對于擁有良好納稅信用的納稅人，有權(quán)依法享受誠信激勵的成果，任何部門和個人不得限制和剝奪。

五是維護權(quán)。對納稅信用管理存在異議的，或認(rèn)為納稅信用管理侵犯其合法權(quán)益的，納稅人及相關(guān)責(zé)任人應(yīng)有對納稅信用評價行為和應(yīng)用行為獨立提出行政復(fù)議或行政訴訟的權(quán)利，以維護自身的合法權(quán)益。

Tax Credit Management from the Perspective of Law

Juan Chen

Abstract: From the legal perspective, this paper introduces the concept of tax credit management, analyzes the characteristics and its relationship with the law, and puts forward three suggestions, including legal authorization of tax credit management, strict restriction on tax credit management authority, and full protection of the private rights of taxpayers and related responsible persons.

Key words: Tax credit management Tax credit evaluation Tax credit application Legal perspective