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作者：王文清、杜成娣

隨著我國“放管服”改革的深入，稅收營商環(huán)境不斷優(yōu)化，納稅人的獲得感與滿意度日益提升。但與此同時，有少數(shù)不法分子利用辦稅便利的機會，虛開增值稅扣稅憑證偷逃騙取國家稅款。為防止國家稅款流失、維護社會稅收秩序、保護守法經(jīng)營納稅人的權(quán)益，2019 年11 月，國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019 年第38 號，以下簡稱“38 號公告”），對增值稅異常憑證的范圍進行了歸納與整合，并規(guī)定自2020 年2 月1 日起施行。本文從異常憑證的情形、稅收處理以及納稅人需注意的事項等方面進行分析，為稅務(wù)機關(guān)行政執(zhí)法和納稅人防范稅收風(fēng)險提供參考。

一、增值稅異常憑證六類情形

增值稅扣稅憑證一直是稅務(wù)機關(guān)的管控重點，也是納稅人抵扣增值稅的必備條件。納稅人對增值稅異常憑證一旦處理不妥，會帶來一定的稅收風(fēng)險，也會造成國家稅款流失。38 號公告從防范稅收風(fēng)險的前置環(huán)節(jié)入手，最大限度地遏制不法分子虛開增值稅發(fā)票，惡意逃避稅收監(jiān)管行為的發(fā)生，為稅務(wù)機關(guān)加強稅收管理和提升稅收執(zhí)法效率提供了依據(jù)。筆者歸納了六類列入增值稅異常憑證的情形，這些情形不得抵扣增值稅稅款和辦理出口退稅以及留抵退稅業(yè)務(wù)。

一類：防偽稅控系統(tǒng)“失控發(fā)票”。38 號公告第一條第（一）項將納稅人丟失、被盜稅控專用設(shè)備中未開具或已開具未上傳的增值稅專用發(fā)票列入異常憑證范圍。主要是結(jié)合防偽稅控系統(tǒng)的實時比對、在線上傳等功能，加強“失控”狀態(tài)下增值稅專用發(fā)票的管理，防止不法分子利用系統(tǒng)設(shè)置間隙騙取抵扣稅款。

二類：未按規(guī)定納稅的非正常戶。38 號公告第一條第（二）項將非正常戶納稅人未向稅務(wù)機關(guān)申報或未按規(guī)定繳納稅款的增值稅專用發(fā)票列入異常憑證范圍。主要將《國家稅務(wù)總局關(guān)于建立增值稅失控發(fā)票快速反應(yīng)機制的通知》（國稅發(fā)〔2004〕123 號）規(guī)定的一些尚未辦理增值稅納稅申報或繳納稅款的企業(yè)，開具發(fā)票可能存在虛假行為，但稅收征管部門只有采集失控發(fā)票數(shù)據(jù)上傳或移交稽查部門處理的功能（含稽查部門案件查處中發(fā)現(xiàn)的走逃企業(yè))，而不能在前置環(huán)節(jié)有效快速地處理異常發(fā)票的稅收問題，調(diào)整為稅收管理部門對上述情形可以直接進行處理，及時防范虛開發(fā)票行為的發(fā)生。

三類：比對不符或不通過的發(fā)票。38 號公告第一條第（三）項將增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)稽核比對發(fā)現(xiàn)“比對不符”“缺聯(lián)”“作廢”的增值稅專用發(fā)票列入異常憑證范圍。主要考慮到《國家稅務(wù)總局關(guān)于金稅工程增值稅征管信息系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)的涉嫌違規(guī)增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅函〔2006〕969 號）規(guī)定的增值稅專用發(fā)票稽核系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)涉嫌違規(guī)發(fā)票分“比對不符”“缺聯(lián)”和“作廢”等類型，暫不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證，由管理部門按照審核檢查的有關(guān)規(guī)定進行核查，并按有關(guān)規(guī)定進行處理，在稅收處理方式上表述過于模糊?，F(xiàn)在將這些類型列入異常憑證的范圍，有利于稅務(wù)機關(guān)行政執(zhí)法。

四類：涉嫌虛開或未繳消費稅的發(fā)票。38 號公告第一條第（四）項將經(jīng)稅務(wù)總局、省稅務(wù)局大數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，納稅人開具的增值稅專用發(fā)票存在涉嫌虛開、未按規(guī)定繳納消費稅等情形列入異常憑證范圍。此項屬于新增條款，是稅務(wù)機關(guān)通過大數(shù)據(jù)風(fēng)險防控比對系統(tǒng)，及時發(fā)現(xiàn)和識別涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票及未按規(guī)定繳納消費稅而采取的主動預(yù)防措施。

五類：走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具的發(fā)票。38 號公告第一條第（五）項將屬于《國家稅務(wù)總局關(guān)于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認定處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016 年第76 號）第二條第（一）項規(guī)定情形的增值稅專用發(fā)票列入異常憑證范圍。具體來說，一是商貿(mào)企業(yè)購進、銷售貨物名稱嚴重背離的；生產(chǎn)企業(yè)無實際生產(chǎn)加工能力且無委托加工，或生產(chǎn)能耗與銷售情況嚴重不符，或購進貨物并不能直接生產(chǎn)其銷售的貨物且無委托加工的。二是直接走逃失蹤不納稅申報，或雖然申報但通過填列增值稅納稅申報表相關(guān)欄次，規(guī)避稅務(wù)機關(guān)審核比對，進行虛假申報的。該條款重申了走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具的異常憑證是防范稅收風(fēng)險的重點。

六類：增擴一項異常憑證的范圍。38 號公告第二條將增值稅一般納稅人申報抵扣異常憑證，同時符合下列情形的，其對應(yīng)開具的增值稅專用發(fā)票列入異常憑證范圍：一是異常憑證進項稅額累計占同期全部增值稅專用發(fā)票進項稅額70%（含）以上的；二是異常憑證進項稅額累計超過5 萬元的。納稅人尚未申報抵扣、尚未申報出口退稅或已作進項稅額轉(zhuǎn)出的異常憑證，其涉及的進項稅額不計入異常憑證進項稅額的計算。應(yīng)當注意的是，該條款所述只限于增值稅專用發(fā)票，不包括其他憑證抵扣進項稅額70% 比例和累計超過5 萬元的異常憑證。

例如，假設(shè)A 公司2020 年4 月抵扣全部增值稅專用發(fā)票進項稅額為20 萬元，其中15 萬元已被稅務(wù)機關(guān)確定為異常憑證。該公司異常憑證進項稅額累計占同期全部增值稅專用發(fā)票進項稅額為75%[（15÷20）×100%=75%]，且異常憑證進項稅額累計為15 萬元超過了5 萬元標準，同時符合了異常憑證范圍的兩個條件，則15 萬元應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出，A 公司對應(yīng)開具的增值稅專用發(fā)票也列入異常憑證范圍，其下游企業(yè)取得其列入異常憑證的增值稅專用發(fā)票，尚未申報抵扣增值稅進項稅額的，暫不允許抵扣；已經(jīng)申報抵扣增值稅進項稅額的，除另有規(guī)定外，一律作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

再例如，假設(shè)B 公司在2020 年4 月、5 月和6月，分別抵扣全部增值稅專用發(fā)票進項稅額20 萬元、100 萬元、80 萬元。其中，該公司發(fā)現(xiàn)4 月份增值稅專用發(fā)票抵扣的進項稅額15 萬元為異常憑證，主動作進項稅額轉(zhuǎn)出，不計入異常憑證進項稅額的計算。6 月份增值稅專用發(fā)票抵扣的進項稅額55 萬元,已被稅務(wù)機關(guān)確定為異常憑證。則該公司異常憑證進項稅額累計占同期全部增值稅專用發(fā)票進項稅額為68.75%[（55÷80）×100%=68.75%]，只滿足異常憑證進項稅額累計55 萬元超過5 萬元的標準，而不滿足累計占同期全部增值稅專用發(fā)票進項稅額70% 的標準。因此，其對應(yīng)開具的增值稅專用發(fā)票不屬于列入異常憑證的范圍。

二、列入異常憑證范圍的稅收處理

38 號公告第三條針對納稅人取得的增值稅異常憑證，規(guī)定了不同的稅收處理方式。

一是異常憑證抵扣進項稅額的處理。對尚未申報抵扣增值稅進項稅額的暫緩抵扣，已抵扣進項稅額的一律作轉(zhuǎn)出處理（另有規(guī)定除外）。

二是異常憑證辦理出口退稅的處理。對尚未申報出口退稅或者已申報但尚未辦理出口退稅的，暫不允許辦理出口退稅。如果適用增值稅免抵退稅辦法的納稅人已經(jīng)辦理出口退稅的，應(yīng)根據(jù)列入異常憑證范圍的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額作進項稅額轉(zhuǎn)出處理；適用增值稅免退稅辦法的納稅人已經(jīng)辦理出口退稅的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定對列入異常憑證范圍的增值稅專用發(fā)票對應(yīng)的已退稅款追回；納稅人因騙取出口退稅停止出口退（免）稅期間取得的增值稅專用發(fā)票列入異常憑證范圍的，尚未申報抵扣增值稅進項稅額的，暫不允許抵扣；已經(jīng)申報抵扣增值稅進項稅額的，除另有規(guī)定外，一律作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

三是異常憑證用于抵扣消費稅的處理。消費稅納稅人以外購或委托加工收回的已稅消費品為原料連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，尚未申報扣除原料已納消費稅稅款的，暫不允許抵扣；已經(jīng)申報抵扣的，沖減當期允許抵扣的消費稅稅款，當期不足沖減的應(yīng)當補繳稅款。

四是采用信用企業(yè)特殊對待原則。納稅信用A級納稅人取得異常憑證且已經(jīng)申報抵扣增值稅、辦理出口退稅或抵扣消費稅的，可以自接到稅務(wù)機關(guān)通知之日起10 個工作日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)提出核實申請。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核實，符合相關(guān)規(guī)定的，可不作進項稅額轉(zhuǎn)出、追回已退稅款、沖減當期允許抵扣的消費稅稅款等處理。納稅人逾期未提出核實申請的，應(yīng)于期滿后按照上述異常憑證的稅收規(guī)定處理?？梢钥吹?，該項處理與《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅信用修復(fù)有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第37號）前后協(xié)調(diào)、相輔相成，以推動企業(yè)納稅信用等級管理的升級，讓納稅人切實體驗到依法納稅、信用第一的重要性。

五是充分發(fā)揮稅收救濟手段。納稅人對稅務(wù)機關(guān)認定的異常憑證存有異議，可以向主管稅務(wù)機關(guān)提出核實申請。經(jīng)核實符合相關(guān)規(guī)定的，可以繼續(xù)申報抵扣、申請出口退稅或申報抵扣消費稅。

三、加強稅收風(fēng)險防范

38 號公告在明確異常憑證范圍及稅收處理的同時，也提示了企業(yè)應(yīng)當關(guān)注的稅收風(fēng)險點。

一是嚴格執(zhí)行發(fā)票開具的有關(guān)規(guī)定。38 號公告第四條、第五條對發(fā)票開具做出了明確規(guī)定。對于存在涉稅風(fēng)險的納稅人，不得離線開具發(fā)票，其開票人員在使用開票軟件時，應(yīng)當按照稅務(wù)機關(guān)指定的方式進行人員身份信息實名驗證。新辦理增值稅一般納稅人登記的，自首次開票之日起3 個月內(nèi)不得離線開具發(fā)票，按照有關(guān)規(guī)定不使用網(wǎng)絡(luò)辦稅或不具備風(fēng)險條件的特定納稅人除外。

二是加強信息安全防范。納稅人要增強信息安全防范意識，加強自身涉稅信息安全管理，有效防范和堵塞信息安全漏洞。納稅人在首次使用稅控設(shè)備時，應(yīng)修改初始密碼，謹防丟失后信息被盜用。如果納稅人丟失、被盜稅控專用設(shè)備，在還有未開具或者已開具但未上傳的發(fā)票的情形下，應(yīng)及時向所屬稅務(wù)機關(guān)進行報備。對未開具的發(fā)票，通過在線開具方式或按照稅務(wù)機關(guān)要求開具；對已開具未上傳的發(fā)票應(yīng)當修改開具信息，避免帶來不必要的稅收風(fēng)險。

三是做好發(fā)票的比對與查驗。納稅人在取得上游企業(yè)開具的發(fā)票后，對“比對不符”“缺聯(lián)”“作廢”的增值稅專用發(fā)票，須及時聯(lián)系上游企業(yè)問明原因，排除異常憑證范圍情形，并要求補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票，以減少稅收經(jīng)濟損失。及時通過網(wǎng)上發(fā)票管理系統(tǒng)查驗發(fā)票真?zhèn)?，同時可通過“企查查”“天眼查”等網(wǎng)站查詢上游企業(yè)的生產(chǎn)及經(jīng)營狀態(tài)，了解其是否屬于長期虧損或非正常經(jīng)營企業(yè)，特別是初次進行業(yè)務(wù)往來的企業(yè)，如果判定取得的為異常發(fā)票或虛開發(fā)票，應(yīng)按照規(guī)定及時轉(zhuǎn)出進項稅額，避免引發(fā)稅收風(fēng)險。