發(fā)文文號：稅總納便函[2016]71號 發(fā)文單位：國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司 時間:2016-05-17 點擊: 12
各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局納稅服務(wù)主管部門，國家稅務(wù)總局12366北京納稅服務(wù)中心，國家稅務(wù)總局12366上海（國際）納稅服務(wù)中心：
全面推開營改增試點以來，根據(jù)各地12366納稅服務(wù)熱線向北京中心報送的營改增熱點問題，我司分行業(yè)梳理出29個全國納稅人最為關(guān)注的熱點問題，經(jīng)稅務(wù)總局業(yè)務(wù)司局審核明確了答復(fù)口徑。此外，2016年4月22日，貨物和勞務(wù)稅司業(yè)務(wù)專家到稅務(wù)總局12366北京納稅服務(wù)中心為一線座席人員進(jìn)行了營改增專題業(yè)務(wù)培訓(xùn)，我們根據(jù)現(xiàn)場錄音整理了培訓(xùn)的文字材料。
現(xiàn)將熱點問題答復(fù)口徑（詳見附件1）和營改增培訓(xùn)材料（詳見附件2）下發(fā)，請各12366納稅服務(wù)中心及時組織培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，保證一線座席人員統(tǒng)一答復(fù)口徑、吃透培訓(xùn)材料，確保營改增咨詢服務(wù)工作的統(tǒng)一、權(quán)威、規(guī)范。
附件：1.12366營改增熱點問題答復(fù)口徑
2.12366營改增專題業(yè)務(wù)培訓(xùn)參考材料
國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司
2016年5月10日
附件1：12366營改增熱點問題答復(fù)口徑
一、一般規(guī)定
1.我公司原來是銷售貨物的小規(guī)模納稅人，還有本次營改增的應(yīng)稅服務(wù)，一般納稅人資格登記標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)如何判斷？
答：試點納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及銷售服務(wù)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，貨物及勞務(wù)銷售額與服務(wù)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)銷售額應(yīng)分別計算，分別適用增值稅一般納稅人資格登記標(biāo)準(zhǔn)。
因此，混業(yè)經(jīng)營的營改增試點納稅人只要有一項（銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或銷售服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)）達(dá)到登記標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)該登記為一般納稅人。
2.納稅人于2016年5月1日以后取得的不動產(chǎn)，適用進(jìn)項稅額分期抵扣時的“第二年”怎么理解？是否指自然年度？
答：不是自然年度。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）的規(guī)定，進(jìn)項稅額中，60%的部分于取得扣稅憑證的當(dāng)期從銷項稅額中抵扣；40%的部分為待抵扣進(jìn)項稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個月從銷項稅額中抵扣。
3.全面營改增后，其他個人發(fā)生應(yīng)稅項目是否可以申請代開增值稅專用發(fā)票？
答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅委托地稅局代征稅款和代開增值稅發(fā)票的通知》（稅總函〔2016〕145號）的規(guī)定，其他個人銷售其取得的不動產(chǎn)和出租不動產(chǎn)，購買方或承租方不屬于其他個人的，納稅人繳納增值稅后可以向地稅局申請代開增值稅專用發(fā)票。上述情況之外的，其他個人不能申請代開增值稅專用發(fā)票。
4.試點納稅人5月1日之前發(fā)生的購進(jìn)貨物業(yè)務(wù)，在5月1日之后取得進(jìn)項稅發(fā)票，是否可按規(guī)定認(rèn)證抵扣？
答：不可以。
5.員工因公出差，住宿費取得增值稅專用發(fā)票，是否可以按規(guī)定抵扣進(jìn)項？
答：可以。
6.企業(yè)既有簡易計稅項目，又有一般計稅項目，營改增后購進(jìn)辦公用不動產(chǎn)，能否抵扣進(jìn)項稅？
答：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1的規(guī)定，下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)。因此，納稅人營改增后購進(jìn)辦公用不動產(chǎn)，能夠取得增值稅專用發(fā)票，并且不是專用于簡易計稅辦法計稅項目的，按照規(guī)定可以抵扣進(jìn)項稅額。
7.企業(yè)發(fā)生應(yīng)稅行為，在營改增試點之日前已繳納營業(yè)稅，營改增試點后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)怎樣處理？
答：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2規(guī)定，試點納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，在納入營改增試點之日前已繳納營業(yè)稅，營改增試點后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請退還已繳納的營業(yè)稅。
8.實行按季申報的原營業(yè)稅納稅人，5月1日營改增后何時申報繳納增值稅？
答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）規(guī)定，實行按季申報的原營業(yè)稅納稅人，2016年5月申報期內(nèi)，向主管地稅機(jī)關(guān)申報稅款所屬期為4月份的營業(yè)稅；2016年7月申報期內(nèi)，向主管國稅機(jī)關(guān)申報稅款所屬期為5、6月份的增值稅。
9.企業(yè)選擇簡易計稅辦法時是否可以開具增值稅專用發(fā)票？
答：除規(guī)定不得開具增值稅專用發(fā)票的情形外，選擇簡易計稅辦法可以開具增值稅專用發(fā)票。
二、建筑業(yè)
1.建筑企業(yè)，選擇使用簡易計稅辦法，征收率是多少？請問是否可以開具增值稅專用發(fā)票？
答：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，建筑企業(yè)適用簡易計稅方法計稅的，征收率為3%.同時，納稅人可以開具或者申請代開增值稅專用發(fā)票。
2.建筑行業(yè)什么情況下可以選擇簡易征收？
答：（1）一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務(wù)。
?。?）一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。
?。?）一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。建筑工程老項目，是指：（一）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。（二）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。（三）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。
3.建筑企業(yè)不同的項目，是否可以選用不同的計稅方法？
答：可以。建筑企業(yè)中的增值稅一般納稅人，可以就不同的項目，分別選擇適用一般計稅方法或簡易計稅方法。
4.跨區(qū)縣提供建筑服務(wù)的小規(guī)模納稅人，能否在勞務(wù)地代開增值稅專用發(fā)票？
答：可以。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的公告>（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）的規(guī)定，小規(guī)模納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不能自行開具增值稅發(fā)票的，可向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)按照其取得的全部價款和價外費用申請代開增值稅發(fā)票。
5.根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定“一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法”此處的“4月30日之前自建”應(yīng)如何界定？
答：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的公告>（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）的規(guī)定，4月30日之前自建老項目是指：
?。?）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；
?。?）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。
?。?）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。
三、房地產(chǎn)業(yè)
1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的，開工日期在4月30日之前的同一《施工許可證》下的不同房產(chǎn)，如開發(fā)項目中既有普通住房，又有別墅，可以分別選擇簡易征收和一般計稅方法嗎？
答：不可以。同一房地產(chǎn)項目只能選擇適用一種計稅方法。
2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)項目，如何判斷是否屬于老項目，以開工、完工還是產(chǎn)權(quán)登記時間為準(zhǔn)？
答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）的規(guī)定，房地產(chǎn)老項目，是指：（一）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目；（二）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。
3.房地產(chǎn)開發(fā)公司在本市跨區(qū)縣從事的房地產(chǎn)開發(fā)項目，營改增后應(yīng)在哪里申請辦理防偽稅控設(shè)備及領(lǐng)用發(fā)票？
答：應(yīng)該在機(jī)構(gòu)所在地辦理。
4.一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在營改增之前已經(jīng)申報了營業(yè)稅但是沒有開具發(fā)票，營改增之后有什么處理辦法？
答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）的規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機(jī)關(guān)申報繳納營業(yè)稅的預(yù)收款，未開具營業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。
5.營改增后，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，預(yù)繳和申報都怎么操作？
答：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）的規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期，按照3%的預(yù)征率向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。
一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)按照規(guī)定的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)按照規(guī)定的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和5%的征收率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
四、金融業(yè)
1.營改增后，金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)如何確認(rèn)銷售額？
答：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定：“金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。
轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。
金融商品的買入價，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后36個月內(nèi)不得變更?！?nbsp;
2.金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息怎么計算繳納增值稅？
答：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。
3.2012年1月簽訂的融資性售后回租合同，結(jié)束月為2021年1月，按照106號文這個部分我們應(yīng)該繼續(xù)按營業(yè)稅執(zhí)行，全面營改增之后應(yīng)該怎么處理？
答：區(qū)分有形動產(chǎn)融資性售后回租還是不動產(chǎn)融資性售后回租。在納入營改增試點之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同可按照有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，選擇簡易計稅方法繳納增值稅，也可按照貸款服務(wù)繳納增值稅；不動產(chǎn)融資性售后回租按照貸款服務(wù)繳納增值稅。
4.營改增后，企業(yè)買賣股票應(yīng)如何納稅？
答：應(yīng)按金融服務(wù)—金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅。以賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。適用稅率為6%，小規(guī)模納稅人適用3%征收率。
五、生活服務(wù)業(yè)
1.生活服務(wù)稅率和征收率是怎么規(guī)定的？
答：一般納稅人提供生活服務(wù)適用稅率為6%；小規(guī)模納稅人以及一般納稅人選擇適用簡易計稅辦法計稅的，征收率為3%.
2.營改增之后，個人出租住房增值稅征收率是多少？
答：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2 《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定，個人出租住房，應(yīng)按照5%的征收率減按1.5%計算應(yīng)納稅額。
3.營改增物業(yè)管理公司，同時有房屋租賃業(yè)務(wù)，可否開一張租賃發(fā)票，再開一張物業(yè)服務(wù)費發(fā)票，以區(qū)別不同稅率？
答：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第三十九條規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
因此，適用不同稅率的項目應(yīng)分別開具。但可以在同一張發(fā)票上開具。
4.全面營改增后，旅行社提供旅游服務(wù)，其中機(jī)票款是否可以在計算銷售額時扣除？
答：可以。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2的規(guī)定，試點納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。
選擇上述辦法計算銷售額的試點納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
5.一般納稅人出租房屋，可否選擇簡易征收？
答：一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。
一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法計稅。
6.營改增之后，旅游業(yè)開具發(fā)票有什么特殊規(guī)定？
答：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2的規(guī)定，試點納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。
選擇上述辦法計算銷售額的試點納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
附件2：12366營改增專題業(yè)務(wù)培訓(xùn)參考材料
通過營改增推進(jìn)過程中基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和部分納稅人反映的問題和4月14日各省國稅、地稅局長全面推開營改增試點工作座談會上各地提出的問題，我們發(fā)現(xiàn)，部分稅務(wù)干部和納稅人對政策還不了解，或者還處于初步探討和學(xué)習(xí)的階段。因此，此次營改增培訓(xùn)將主要圍繞稅收要素就營改增的基礎(chǔ)政策、文件的難點以及變化點進(jìn)行簡要介紹。
第一部分 營改增基本情況
首先，簡單介紹下這次全面推開營改增的基本情況，讓大家有個宏觀的印象。
這次營改增主要涉及四大行業(yè)：建筑業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)。事實上，從5月1日開始，營業(yè)稅已全部被增值稅覆蓋，原來營業(yè)稅納稅人全部都改征增值稅。5月1日以后發(fā)生的原營業(yè)稅應(yīng)稅行為都不再征收營業(yè)稅，但可能會有過渡期前后交叉的一些業(yè)務(wù)。比如補(bǔ)繳營業(yè)稅稅款，總局下發(fā)的23號公告規(guī)定，納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報營業(yè)稅未開具發(fā)票，5月1日后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票。這里允許開增值稅發(fā)票并不意味著需要繳納增值稅，是為了方便納稅人，為了改革的平穩(wěn)過渡。因此5月1日之后開具增值稅發(fā)票，并不代表同時要征增值稅。4月30日之前的業(yè)務(wù)仍繳納營業(yè)稅，5月1日以后的業(yè)務(wù)應(yīng)繳納增值稅。
那這個時間節(jié)點怎么把握呢？不能由納稅人任意選擇，例如，合同確定的付款是4月30日，如果納稅人遲遲不結(jié)賬，能否5月1日之后繳納增值稅呢？問題的關(guān)鍵在于納稅義務(wù)發(fā)生時間，納稅義務(wù)發(fā)生時間在4月30日之前的，不管是否已繳納營業(yè)稅，涉及的稅款還是應(yīng)繳納營業(yè)稅；如果納稅義務(wù)發(fā)生時間在5月1日之后的，那就應(yīng)繳納增值稅，這不能由稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人任意選擇，請大家注意。
第二，是營改增的稅率。仍然是11%和6%這兩檔稅率，只是在征收率中增加了5%；5%是營改增期間的過渡征收率，主要是針對銷售不動產(chǎn)及不動產(chǎn)經(jīng)營租賃等業(yè)務(wù)。
12366中心站在稅務(wù)部門與納稅人溝通的最前沿，除了要回答問題，也要宣傳講解政策，打消納稅人的疑慮，告訴納稅人：“你的收入不會因為營改增，就一定要按11%征收”；甚至還應(yīng)澄清一些誤導(dǎo)宣傳：“營改增要交11%或者17%的稅，稅負(fù)要增加”。要把政策給納稅人講清楚，打消納稅人的疑慮。
第三，本次營改增將不動產(chǎn)納入抵扣范圍。我國實行的增值稅，最開始為生產(chǎn)型增值稅， 2009年開始轉(zhuǎn)型，轉(zhuǎn)型后允許固定資產(chǎn)抵扣，但還不是純粹的消費型增值稅，直到把不動產(chǎn)納入增值稅可抵扣范圍之后，才是比較純粹的消費型增值稅。取得的不動產(chǎn)按固定資產(chǎn)核算的，分兩年抵扣，總局發(fā)布了關(guān)于不動產(chǎn)分期抵扣的15號公告，詳細(xì)規(guī)定了怎么分兩年抵扣。
第四，這次營改增有很多過渡政策。為保證營改增改革平穩(wěn)過渡，這次營改增出臺了一些過渡性政策，主要有以下幾類情形：
?。ㄒ唬┙o老項目過渡政策。改革前開始運營的建筑、房地產(chǎn)、租賃等老項目，其支出大多發(fā)生在營改增之前，營改增之后的進(jìn)項稅較少；如果按照適用稅率去計征增值稅，可能導(dǎo)致稅負(fù)上升，所以對這些老項目給予了允許選擇簡易計稅辦法計稅的過渡政策。
?。ǘ┙o特定行業(yè)過渡政策。某些行業(yè)比如交通運輸業(yè)，改征增值稅后在稅制上就可以解決其稅負(fù)的問題，交通運輸業(yè)的大部分成本比如車輛維修費、飛機(jī)維修費、購買飛機(jī)、輪船等交通工具，都可以作為進(jìn)項稅額抵扣，這類可抵扣的支出在企業(yè)成本中占比很大，因此，稅制轉(zhuǎn)換時，行業(yè)稅負(fù)基本不會上升。但是有一些行業(yè)，比如新納入試點的文化體育業(yè)，由于其成本里面可抵扣的支出少，大多是人工成本，這些行業(yè)如果按照6%適用稅率計征增值稅，與3%的營業(yè)稅稅率相比，行業(yè)稅負(fù)一定會增加，因此，對這些行業(yè)實行了過渡政策，允許選擇簡易計稅方法計稅。
?。ㄈ┎铑~征稅過渡政策。增值稅差額征稅的規(guī)定大部分源于原營業(yè)稅差額征稅規(guī)定。營業(yè)稅的基本稅制是道道環(huán)節(jié)全額征稅，看似簡便，每道環(huán)節(jié)全額乘一個稅率就能計算出稅額，但是隨著社會分工的不斷細(xì)化，營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題愈發(fā)嚴(yán)重。這些年來，營業(yè)稅為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展對自身稅制做出一些調(diào)整，出臺了一些差額征稅的政策，以建筑業(yè)為例。建筑的總包和分包大量存在，大的工程大多有總包和分包，分包的種類很多，可能有專業(yè)分包、勞務(wù)分包，甚至多級分包。如果沒有差額征稅政策，建筑企業(yè)的稅負(fù)就會比較高。在征增值稅的時候，如果適用一般計稅方法，因為有進(jìn)項稅額可以抵扣，和營業(yè)稅的差額征稅效果一致。但是如果是老項目的簡易征收，或者說清包工、甲供工程按照簡易征收，這種簡易計稅方法之下， 3%的征收率全額計征增值稅，與3%的營業(yè)稅稅率差額計征營業(yè)稅相比，建筑企業(yè)的稅負(fù)一定會明顯增加。所以，對建筑行業(yè)出臺過渡政策，對試點納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅辦法的，仍可以差額計征增值稅。
（四）平移原營業(yè)稅優(yōu)惠政策。原營業(yè)稅的優(yōu)惠政策基本平移到增值稅政策，主要集中在36號文件附件3.
那么接下來，我想?yún)^(qū)分一下稅制要素，把營改增整個基本制度給大家介紹一下。
第二部分 征稅范圍
首先是征稅范圍，36號文附件1《試點實施辦法》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)銷售服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的單位和個人，屬于增值稅的納稅人，按本辦法的規(guī)定繳納增值稅。這句話，相當(dāng)于統(tǒng)領(lǐng)整個營改增最基本的一條規(guī)定。也就是說讀懂了這一條，就知道什么情況應(yīng)該繳納增值稅。
營業(yè)稅改征的增值稅，基本要件跟原增值稅和營業(yè)稅是一樣的。征稅的要件有：第一，在境內(nèi)；第二，發(fā)生了適用注釋范圍類別的應(yīng)稅行為；第三，這個行為是有償?shù)模坏谒?，提供服?wù)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，都是向他人，不是自我服務(wù)。
?。ㄒ唬┰诰硟?nèi)。什么是在境內(nèi)？實施辦法的第十二條有明確規(guī)定，對于服務(wù)或無形資產(chǎn)（除自然資源使用權(quán)外）來說，銷售方和購買方任何一方在境內(nèi)，就屬于增值稅征稅范圍，那么如果買賣雙方都在境外，例如德國企業(yè)為法國公司提供的咨詢服務(wù)，就不屬于增值稅征稅范圍。對于不動產(chǎn)的租賃和銷售，以及自然資源使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，是否征稅取決于自然資源或者不動產(chǎn)是不是在境內(nèi)，無論買賣雙方是不是在境內(nèi)，這個原則和上面說到的服務(wù)和無形資產(chǎn)是有差別的。這里舉一個例子，假設(shè)境外單位A向境外單位B出售一棟位于北京的大樓，由于大樓在我國境內(nèi)，盡管買賣雙方都不是境內(nèi)的單位和個人，仍應(yīng)按銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。
（二）應(yīng)稅行為的范圍。發(fā)生的應(yīng)稅行為要在注釋范圍之內(nèi)。36號文《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》在原來財稅〔2013〕106號文基礎(chǔ)上結(jié)合了原營業(yè)稅的稅目注釋，也參考了國家統(tǒng)計局的國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)。所以現(xiàn)在的注釋，首先包括了原來所有征營業(yè)稅的行業(yè)和業(yè)務(wù)。如果有問道：“原來交營業(yè)稅，我現(xiàn)在是不是一定交增值稅？”一定是的。除此之外，還有一些可能原來不交營業(yè)稅的，現(xiàn)在新的注釋范圍內(nèi)也有所涵蓋。比如無形資產(chǎn)里的其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，原來并不在營業(yè)稅的注釋范圍里。原營業(yè)稅無形資產(chǎn)的征稅范圍是正列舉。除了國稅發(fā)〔1993〕149號的稅目注釋之外，僅根據(jù)財稅2012年6號文件，將轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)納入轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的征稅范圍，其他經(jīng)濟(jì)權(quán)益轉(zhuǎn)讓，仍未納入營業(yè)稅征稅范圍。此次營改增將其他權(quán)益性無形資產(chǎn)納入征稅范圍是對征稅范圍的完善。另外，這一次制定稅目注釋時，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新變化，對原營業(yè)稅稅目注釋的部分子目進(jìn)行了重新歸類和調(diào)整，應(yīng)稅行為對應(yīng)的“稅目”也相應(yīng)地有所變化。例如，展覽業(yè)務(wù)在原營業(yè)稅制下，應(yīng)按照“文化體育業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，改征增值稅后，調(diào)整為“現(xiàn)代服務(wù)—文化創(chuàng)意服務(wù)”。
?。ㄈ┯袃敗！坝袃敗边@個概念在增值稅的條例、營業(yè)稅的條例中就有。與原增值稅業(yè)務(wù)相比，營改增部分業(yè)務(wù)中的無償與有償之間的界線更隱蔽。納稅人之間互換不動產(chǎn)，相對容易理解，是用不動產(chǎn)所有權(quán)換取另一不動產(chǎn)的所有權(quán)，服務(wù)換服務(wù)相對更難分辨。例如，A公司將一層門面給B餐館無償使用，B餐館無償向A公司員工提供工作餐。上述行為不能看做無償，A、B雙方銷售服務(wù)都獲取了經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)屬于增值稅征稅范圍。
?。ㄋ模樗颂峁?。第四個征稅要件就是服務(wù)的提供、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是要面向他人。如果是單位給員工提供的服務(wù)，或者員工給單位提供的職務(wù)性的、在工資范圍內(nèi)的服務(wù)都不繳納增值稅，就是說自己給自己提供服務(wù)的行為是不征稅的，征稅對象主要是對他人提供服務(wù)。
以上是理解什么叫作增值稅納稅人最基本的四個要件。除此之外，有一些特例，就像剛才提到的可能滿足四個征稅要件，但是不征稅的情形。比如存款利息，滿足上述要件，但是不征稅。還有資產(chǎn)重組過程中涉及的一些不動產(chǎn)和土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，這些都在不征稅的范圍內(nèi)。還有一類特例就是不完全滿足上述四個征稅要件，可是還是要納入征稅范圍，即視同銷售行為。對無償提供服務(wù)，無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，應(yīng)視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)。但對于其他個人提供的無償服務(wù)，以公益性為目的的銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不需要視同有償進(jìn)行征稅。對公益性質(zhì)的服務(wù)，舉例說明如下：比如，有些小區(qū)門口會有醫(yī)學(xué)院的學(xué)生去做免費咨詢，量血壓或者簡單的醫(yī)療診斷。這種服務(wù)是一種無償?shù)?，是出于公益性目的，服?wù)對象也是我們說的大眾，因此是不把它視作有償?shù)?。另外還有航空公司，在汶川地震、在印尼海嘯的時候，運送救災(zāi)物資以及把中國的公民接回到國內(nèi)都是指令性的，無償?shù)模皇召M。這種運輸服務(wù)無需視同有償去征稅的。這和貨物的視同銷售有差別：貨物的視同銷售不管贈送給他人的目的是什么，都是要視同有償去征稅的；而對這種以公益為目的的服務(wù)項目，或者以社會大眾為服務(wù)對象的無償服務(wù)，不需要視同有償服務(wù)繳稅。
第三部分 納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人
?。ㄒ唬┏邪凶鈷炜俊淖铋_始的財稅〔2011〕111號文到財稅〔2013〕106號文再到現(xiàn)在的財稅〔2016〕36號文，承包承租掛靠原則都延續(xù)了營業(yè)稅條例細(xì)則的原則，這與增值稅條例相比是有變化的?，F(xiàn)在所說的承包承租掛靠行業(yè)，如果以發(fā)包人（出租人、被掛靠人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，以發(fā)包人為納稅人；如果未同時滿足上述兩個條件，以承包人（承租人、掛靠人）為納稅人，發(fā)包人向承包人收取的管理費或掛靠費，屬于同一納稅人的內(nèi)部行為，不征增值稅。
?。ǘ┮话慵{稅人和小規(guī)模納稅人。增值稅管理上一般都是區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模來管理，36號文件規(guī)定一般納稅人以年應(yīng)稅銷售額500萬元為標(biāo)準(zhǔn)，23號公告對一般納稅人的資格登記做了詳細(xì)規(guī)定，并明確增值稅小規(guī)模納稅人偶然發(fā)生的轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的銷售額，不計入應(yīng)稅行為年應(yīng)稅銷售額。比如北京一套房子賣了1000萬，這種情況并不需要因為超過500萬就要登記為一般納稅人。另外，有些納稅人擔(dān)心辦理了一般納稅人以后以銷項減進(jìn)項計算應(yīng)納稅額，稅負(fù)是不是會增加？由于心理上有這個顧慮，拒絕辦理一般納稅人登記。事實上并不是辦理一般納稅人，稅負(fù)就會增加。比如原來的餐飲服務(wù)按5%全額征收營業(yè)稅，改征增值稅之后，一般納稅人適用6%的稅率，但房租、水電費以及鍋碗桌椅都可以作為進(jìn)項稅額抵扣，因此，稅負(fù)可能比之前還會降低。所以12366工作人員在給納稅人回答問題的時候，也應(yīng)多向納稅人宣傳，并不是成為一般納稅人稅負(fù)一定會增加。尤其像餐飲服務(wù)業(yè)以及其他生活服務(wù)業(yè)，收入到500萬元的并不是很多，如果不到500萬元，就是小規(guī)模納稅人，征收率是3%，這比原來營業(yè)稅5%的稅率相比，稅負(fù)可以下降40%，這些企業(yè)改交增值稅之后，改革紅利是實實在在拿到手的，稅務(wù)干部在宣講政策時，要把這些政策向納稅人講清楚。
?。ㄈ┒惵屎驼魇章省，F(xiàn)行稅率是6%和11%，征收率是3%和5%，相關(guān)規(guī)定主要在36號文件的附件2中。為便于更好地了解征收率政策，簡單介紹一下建筑行業(yè)的簡易征收。建筑業(yè)簡易征收的有三類。一個是老項目。老項目如何確認(rèn)，文件規(guī)定非常清楚，按照《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期確定。但是，去年底建筑工程施工許可證樣式有了變化，納稅人4月30日前開工的項目取得的建筑工程施工許可證可能有兩種，一種是舊證，上面注明合同開工日期；另一種是新證，不再注明開工日期，則以合同注明的開工日期為準(zhǔn)。這是區(qū)分新、老項目的時候要注意的一點。另外，不僅是建筑工程，房地產(chǎn)項目也用建筑施工工程許可證區(qū)分新老項目。一個大的房地產(chǎn)項目，一般不只有一個建筑施工許可證，項目分可能有多個建筑工程施工許可證。對開發(fā)商來說，如果是老項目選擇簡易征收，新項目按照一般計稅方法，簡易計稅方法就涉及到進(jìn)項稅額能不能抵扣的問題。如果說一期里的幾棟樓有多個建筑施工許可證，企業(yè)選擇不同的計稅方法，老項目沒有進(jìn)項所以選擇簡易計稅，新項目選一般計稅方法，一定要注意，用于簡易計稅老項目的進(jìn)項稅額要作轉(zhuǎn)出，如果用于老項目的所有進(jìn)項稅額都是4月30日之前取得的，5月1日之后取得的進(jìn)項稅額都是用于新項目，那么進(jìn)項稅額不需要作轉(zhuǎn)出。此外，建筑服務(wù)適用簡易計稅辦法還有清包工和甲供工程，綜合起來看，建筑工程大部分都可以選擇簡易計稅，這是落實稅負(fù)不增加的原則而制定的過渡政策。
?。ㄋ模╊A(yù)征。發(fā)生預(yù)征的原因，是因為原營業(yè)稅的納稅地點和現(xiàn)行增值稅納稅地點不一樣。原營業(yè)稅規(guī)定，建筑業(yè)的納稅地點為建筑勞務(wù)發(fā)生地，租賃和銷售不動產(chǎn)的納稅地點為不動產(chǎn)所在地；而增值稅遵循的是機(jī)構(gòu)所在地繳稅原則。對于建筑業(yè)規(guī)定是在勞務(wù)發(fā)生地繳納營業(yè)稅，營業(yè)收入直接乘以稅率就計算出稅額了，當(dāng)然可以剔除分包款，對于銷售不動產(chǎn)，也是在不動產(chǎn)所在地，繳納營業(yè)稅對于租賃不動產(chǎn)也在不動產(chǎn)所在地繳稅，不像增值稅規(guī)定在機(jī)構(gòu)所在地繳納（這里指的是固定業(yè)戶）。因為增值稅稅制跟營業(yè)稅不一樣，企業(yè)只有在機(jī)構(gòu)所在地才能完整地核算進(jìn)項與銷項。企業(yè)可能在多個地方都提供建筑服務(wù)，在多個地方都有不動產(chǎn)銷售，只有在機(jī)構(gòu)所在地才能匯總計算所有的銷項和進(jìn)項。所以在確定增值稅納稅地點時，固定業(yè)戶是在機(jī)構(gòu)所在地繳稅。但是在機(jī)構(gòu)所在地繳稅原則，和原來營業(yè)稅相比會出現(xiàn)稅源的轉(zhuǎn)移，為實現(xiàn)營改增過程中稅制平穩(wěn)過渡，稅制設(shè)計上規(guī)定了預(yù)征的環(huán)節(jié)。工程地和機(jī)構(gòu)所在地，不動產(chǎn)所在地和機(jī)構(gòu)所在地不同的，要在工程、不動產(chǎn)所在地先預(yù)繳一部分稅，這就是預(yù)征。關(guān)于計稅方法。一般計稅方法大部分都是針對新項目，除非有些納稅人愿意對老項目適用一般計稅方法。為防止出現(xiàn)倒掛，一般計稅方法下的預(yù)征率一般低于征收率。納稅人在建筑勞務(wù)發(fā)生地或不動產(chǎn)所在地預(yù)征了之后，要到機(jī)構(gòu)所在地申報納稅，提交《增值稅預(yù)繳稅款表》，計算增值稅的應(yīng)納稅額。對于簡易計稅方法來說，無論是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，建筑服務(wù)、銷售不動產(chǎn)、不動產(chǎn)租賃，基本上在預(yù)征時已繳足了該項目的稅款，仍需向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報，是因為機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要了解整個納稅期納稅人發(fā)生了哪些業(yè)務(wù)；此外，如果納稅人的項目比較多，好幾個地區(qū)都有，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要掌握納稅人銷項進(jìn)項相抵之后應(yīng)納稅額是多少。
第四部分 進(jìn)項稅額
進(jìn)項稅額是稅制要素里面很重要的一塊。哪些能抵扣，哪些不能抵扣，這個對于一般納稅人來說是很重要的。稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)干部也應(yīng)該了解。試點實施辦法第二十五條關(guān)于進(jìn)項稅額抵扣的規(guī)定，跟增值稅條例基本一致。4月14日全國局長會上，有地方提到餐飲企業(yè)向稅務(wù)局反映，購買鮮活農(nóng)產(chǎn)品沒有進(jìn)項稅額可以抵扣，稅負(fù)會增加。面對這個情況，我們要準(zhǔn)確把握，鮮活農(nóng)產(chǎn)品在流通環(huán)節(jié)是免稅的，免稅項目進(jìn)項不得抵扣是增值稅的一個基本原理，這個原則不是針對餐飲企業(yè)，其他企業(yè)也不能抵扣。我們分析一下餐飲企業(yè)稅負(fù)，如果是一般納稅人，租金、水電等進(jìn)項稅額可以抵扣，稅負(fù)應(yīng)該不會有較大提高，所以聽到納稅人反映的這一點要給納稅人解釋清楚。如果是小規(guī)模納稅人，增值稅征收率3%，從原營業(yè)稅稅率5%到征收率3%稅負(fù)直接下降。另外做政策宣講的時候也要提醒這些新的納稅人注意索取增值稅發(fā)票，尤其是增值稅專用發(fā)票。原營業(yè)稅的納稅人可能這種意識較薄弱。大的企業(yè)，比如中國鐵建、各大金融保險公司、大型房地產(chǎn)公司，財務(wù)管理比較規(guī)范，從企業(yè)財務(wù)制度設(shè)計上會要求必須取得增值稅專用發(fā)票。但是對于規(guī)模較小、財務(wù)管理不夠規(guī)范健全的企業(yè)來說，如果是一般納稅人，或者愿意申請為一般納稅人的，要提醒其注意所有的支出要盡可能取得專用發(fā)票。同時，除納稅信用A級、B級納稅人企業(yè)，還要注意對取得的增值稅發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證。如果超過了180天沒有認(rèn)證增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項稅額不能抵扣，稅負(fù)必然增加，會給企業(yè)造成不必要麻煩。這次的營改增試點納稅人有一千多萬戶，國稅局干部的工作壓力是很大的，所以12366呼叫中心作為直接面對納稅人的一線稅務(wù)干部，事前多做一點政策宣講工作，后續(xù)征收管理時就能避免很多矛盾，要提醒新增值稅納稅人及時認(rèn)證發(fā)票、申報抵扣，另外，也要提醒納稅人，納稅信用A級納稅人已取消增值稅發(fā)票認(rèn)證，總局23號公告擴(kuò)大了取消認(rèn)證的納稅人范圍，自5月1日起納稅信用B級納稅人也可以不再進(jìn)行發(fā)票認(rèn)證了。
還有幾點需要注意：
一、不動產(chǎn)。不動產(chǎn)納入這次營改增范圍，這對于納稅人是規(guī)模比較大的一項可抵扣項目。
?。ㄒ唬┓謨赡甑挚鄣牟粍赢a(chǎn)。適用一般計稅辦法的試點納稅人，5月1日后取得的并按照固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，或者5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，應(yīng)分2年抵扣進(jìn)項稅額。比如，工業(yè)企業(yè)5月1日之后新蓋的或新購入的廠房，一般按照固定資產(chǎn)核算，其相應(yīng)的進(jìn)項稅額應(yīng)分2年抵扣。
?。ǘ┮淮涡缘挚鄣牟粍赢a(chǎn)。除36號文件規(guī)定的“融資租入的不動產(chǎn)以及在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)建物，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目”外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)接盤后繼續(xù)開發(fā)的房地產(chǎn)項目，也應(yīng)一次性抵扣。因為對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，這個在建的不動產(chǎn)不作為固定資產(chǎn)核算，是房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品，還將繼續(xù)開發(fā)。當(dāng)然也有一些特例，比如房地產(chǎn)企業(yè)購買的不動產(chǎn)純粹是自用性質(zhì)，這時一般會作為固定資產(chǎn)核算，屬于上述第（一）種情況，應(yīng)分2年作進(jìn)項抵扣。
二、貸款服務(wù)。貸款服務(wù)按現(xiàn)行規(guī)定是不允許抵扣的，需要注意的是，向他人借款時進(jìn)項稅額不能抵扣的不僅是企業(yè)利息，還包括利息性質(zhì)的收入。借貸合同中的利息收入很清晰，但有一些情況不像借貸合同那么明顯，比如債券。債券持有到期取得的利息收入，也應(yīng)按照貸款征稅。如何把債券與貸款聯(lián)系起來？貸款一般是一對一的，有一個或者多個非銀行金融機(jī)構(gòu)、或銀行跟企業(yè)簽訂貸款合同，貸款方和借款方很清晰，合同清晰寫明貸款期限、利率、付息日。而債券的實質(zhì)也是一種借款，是一種新型的借貸方式，它的出資方很多（債券的購買方就是出資方），有一定借款期限（例如，10年、20年或是15年），利率也是固定的（債券票面上都有一個固定利率），所以它的實質(zhì)和貸款是一樣的，只是債券不是一對一的，發(fā)行債券是不定向的，出資方很多。利息性質(zhì)的收入都應(yīng)按貸款服務(wù)征稅，相應(yīng)的，這一部分利息支出不能作為進(jìn)項稅額抵扣。此外，貸款合同除了約定利息之外，可能還有一些跟貸款直接相關(guān)的咨詢費、手續(xù)費，按照規(guī)定都是不允許抵扣的。即發(fā)生借款業(yè)務(wù)的時候，借款支出中的利息、利息性質(zhì)收入以及和貸款直接相關(guān)的咨詢費、手續(xù)費等費用都不能抵扣。
三、旅客運輸服務(wù)。旅客運輸服務(wù)不允許抵扣的范圍需要給大家解釋一下。因為在實際征管過程中，可能有些納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對購進(jìn)旅客運輸服務(wù)不能作為進(jìn)項稅額抵扣有一些誤解。作為乘客消費的旅客運輸服務(wù)，支付的運費是不能作為進(jìn)項稅額抵扣的。但作為經(jīng)營者，與對方合作經(jīng)營開展聯(lián)合運輸?shù)臅r候，支付的旅客運輸分運費是能作為進(jìn)項稅額抵扣的。比如天津某公司組團(tuán)飛往廣州購物旅游或公務(wù)出差，天津沒有直達(dá)廣州的航班，需要到北京中轉(zhuǎn)，于是，該公司把全部運費包括機(jī)票款全交給某運輸企業(yè)，由這家運輸企業(yè)承擔(dān)天津到北京機(jī)場間的運輸業(yè)務(wù)，再從北京機(jī)場乘坐聯(lián)系某家航空公司航班飛往廣州，機(jī)票也由該運輸企業(yè)負(fù)責(zé)購買。這家承攬業(yè)務(wù)的運輸企業(yè)，如果收取的總費用為100萬元，支付了80萬元機(jī)票費用給航空公司，支付的這部分機(jī)票費用，確實是由航空公司提供了旅客運輸服務(wù)，但是運輸企業(yè)并不是旅客運輸服務(wù)接受方，而只是聯(lián)合運輸服務(wù)提供方。因此，運輸企業(yè)采取聯(lián)運經(jīng)營時，支付給其他合作運輸?shù)倪\輸企業(yè)的旅客運輸服務(wù)支出，可以作為進(jìn)項稅額抵扣。
四、旅游服務(wù)。試點實施辦法第二十七條第（六）項明確規(guī)定進(jìn)項稅額不得抵扣的項目包括旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)等，并未包括旅游服務(wù)。旅游服務(wù)的進(jìn)項稅額能否抵扣，應(yīng)從以下方面把握：如果這項旅游服務(wù)用于集體福利或者個人消費，支付的旅游費不能作為進(jìn)項稅額抵扣；但是，如果支付的旅游費用于生產(chǎn)經(jīng)營，比如公務(wù)考察時，由旅游公司統(tǒng)一安排交通和住宿，支付給旅游公司的支出屬于用于生產(chǎn)經(jīng)營的，這部分費用支出的進(jìn)項稅額是可以抵扣的。即旅游服務(wù)支出用于生產(chǎn)經(jīng)營作為進(jìn)項稅額才能抵扣，用于集體福利和個人消費不能抵扣。
第五部分 銷售額
對于增值稅來說，計算銷售額基本的原則仍是全部價款和價外費用，但在試點過渡政策中，有一些允許差額征稅的規(guī)定。需要注意的是，差額征稅的規(guī)定是正列舉，只有列明的項目才允許差額征稅，沒列明的則不能差額。
差額征稅的規(guī)定可能會涉及到增值稅、營業(yè)稅政策交叉。在5月征期申報4月份的營業(yè)稅時，如果當(dāng)期取得全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，尚未扣除的部分，不能在計算增值稅應(yīng)稅銷售額時抵減，應(yīng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請退還相應(yīng)營業(yè)稅。比如說收入只有80萬元，可是支付的允許扣除項目金額為100萬元，余下不足抵減的20萬元需要找地稅局退還相應(yīng)的營業(yè)稅，不能抵減增值稅應(yīng)稅銷售額。5月1日營改增后，對于使用差額征稅政策的試點納稅人，營業(yè)稅發(fā)票仍可作為增值稅差額征稅的扣除憑證，以建筑業(yè)為例，4月30日前開具的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票，可以在計征增值稅時抵減銷售額。但是這張票如果在申報營業(yè)稅時以作為差額征稅的扣除憑證抵減營業(yè)額了，就不能同時用于抵減增值稅應(yīng)稅銷售額。如果這張建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票用于差額計算增值稅應(yīng)稅銷售額，假如建筑企業(yè)當(dāng)期的收入是80萬元，建筑企業(yè)取得100萬元的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票，那么余下的20萬可以繼續(xù)流轉(zhuǎn)到下一期計算銷售額。
另外，還有幾個差額征稅的規(guī)定需要注意：
一是可以扣除土地出讓金的房地產(chǎn)項目。只有適用一般計稅方法的房地產(chǎn)項目才可以扣除土地出讓金。如果是簡易計稅方法的房地產(chǎn)項目，包括一般納稅人銷售房地產(chǎn)老項目選擇簡易計稅，和本身就是小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法的，土地出讓金是不能扣除的。在原營業(yè)稅稅制下房地產(chǎn)企業(yè)支付的土地出讓金全都不允許差額扣除，營改增后，考慮到稅負(fù)的問題，對適用一般計稅辦法的房地產(chǎn)項目給予允許扣除土地出讓金的差額征稅政策。
二是融資租賃和融資性售后回租。融資租賃仍維持原來的差額征稅政策，變化的是售后回租。按照財稅〔2013〕106號文規(guī)定，售后回租是按照融資租賃征稅的，當(dāng)時不動產(chǎn)還未納入增值稅征稅范圍，所以之前有形動產(chǎn)的售后回租是按照融資租賃征稅，稅率是17%，但是36號文件規(guī)定售后回租按照貸款業(yè)務(wù)征稅，稅率為6%，稅目歸屬和適用稅率都有比較大的變化。36號文件規(guī)定售后回租要區(qū)分新老合同處理：對于新合同，融資性售后回租是按照貸款業(yè)務(wù)征稅的，稅率是6%，仍然給予了差額征稅的規(guī)定，但全部價款和價外費用的口徑跟原來按融資租賃征稅的時候相比有所不同，老合同按照融資租賃征稅時，全部價款、價外費用包含本金，新合同按貸款服務(wù)征稅時，收取的全部價款、價外費用不含本金，同時允許扣除付出的利息。對于4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)售后回租合同，第一，還是按照融資租賃征稅，適用稅率17%；第二，差額征稅政策給了納稅人一個選擇，計算銷售額時，可以差額扣除向承租方收取的本金，也可以不扣除本金；第三，實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退，針對的也是有形動產(chǎn)的售后回租，不動產(chǎn)的售后回租不適用這一條。
第六部分 納稅義務(wù)時間、納稅地點
納稅地點規(guī)定基本上都延續(xù)了原有政策的機(jī)構(gòu)所在地交稅的原則。較為特殊的是自然人提供建筑服務(wù)、銷售不動產(chǎn)、出租不動產(chǎn)時，只需要在發(fā)生應(yīng)稅行為的所在地申報納稅，不需要預(yù)繳稅款后，回居住地進(jìn)行納稅申報。
建筑服務(wù)和租賃服務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間有一些特殊規(guī)定，建筑服務(wù)和租賃服務(wù)如果有預(yù)收款，收到預(yù)收款的當(dāng)天，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生了。以出租房屋為例，在實際生活中，房屋租金基本都是以半年或一年為單位收取，極少有一個月一個月收取的情形，在收到租金的當(dāng)月就應(yīng)對收取的全部款項進(jìn)行納稅申報，這是增值稅權(quán)責(zé)發(fā)生制的一個特例。另外，需要注意的是，雖然預(yù)收款應(yīng)在收到的當(dāng)期一次性申報，但實際上這部分收入是以后若干期的分期收入，因此，若分?jǐn)偤蟮氖杖氲陀谠落N售額3萬元的標(biāo)準(zhǔn)，可以按規(guī)定享受小微企業(yè)增值稅優(yōu)惠政策。例如自然人A一次性申報一年房屋收入12萬元，A除此之外沒有其他增值稅應(yīng)稅行為，這12萬元收入分?jǐn)偟矫總€月僅1萬元，可以按規(guī)定享受增值稅小微企業(yè)的免稅政策。
